II FSK 1075/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 526/15 w sprawie ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Lu 526/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego było zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 24 września 2014 r., której postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odpis ww. tytułu wykonawczego zobowiązany otrzymał w dniu 12 grudnia 2014 r. Zarówno decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego, jak i postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięciami z dnia 12 grudnia 2014 r. Wcześniej, w dniu 13 listopada 2014 r. zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego wniosek o zaksięgowanie kwoty VAT podlegającej zwrotowi na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym. W dniu 1 grudnia 2014 r. doręczono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US), dłużnikowi zajętej wierzytelności odpis zawiadomienia o zajęciu nadpłaty w VAT za październik 2014 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Naczelnik US poinformował organ egzekucyjny, że kwota VAT przypadająca do zwrotu podlega weryfikacji w ramach czynności sprawdzających pod kątem zasadności jej zwrotu. 2.2. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora IC, jednocześnie wnioskując o jego umorzenie i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zgłoszony zarzut wskazał, że w związku z wnioskiem o zarachowanie VAT przypadającego do zwrotu, na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym, zobowiązanie to wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Tym samym wystawiony tytuł wykonawczy odnosi się do nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, co czyni postępowanie egzekucyjne bezpodstawnym, a jego prowadzenie niedopuszczalnym. 2.3. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r. Dyrektor IC uznał za nieuzasadnione zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. 2.4. Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W jego uzasadnieniu ponownie wskazał na nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania spowodowanej złożeniem wniosku o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym. 2.5. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora IC z dnia 21 stycznia 2015 r., o uznaniu za nieuzasadnione zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. 3.1. Na ww. postanowienie Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IC. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 24 § 4 w związku art. 33 § 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez odmowę uwzględnienia zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu, złożenie przez skarżącego wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej nie skutkuje automatycznie wygaśnięciem obowiązku zapłaty tej zaległości podatkowej. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza również fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia z dnia 27 stycznia 2015 r. o odmowie zaliczenia VAT do zwrotu, wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym objęty tytułem wykonawczym wygasł wskutek złożenia w dniu 13 listopada 2014 r. deklaracji VAT-7 z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą 69.307 zł, do której dołączony został wniosek o przeksięgowanie wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku na poczet tego zobowiązania, a tym samym, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 6 § 1 u.p.e.a., na które wskazano w skardze. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 zdanie 1, art. 141 § 4 zdanie 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 135, art. 134 § 1 p.p.s.a. związku z art. 34 § 4, art. 33 § 1 pkt 1 i 6 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez pominięcie okoliczności, że w dniu wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego oraz w dniu wydania przez organ egzekucyjny postanowienia odmawiającego uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego skarżący nie uchylał się od wykonania obowiązku, ponieważ dążąc do zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, obok wniosku o zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej w akcyzie wraz z odsetkami złożył również deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 zdanie 1, art. 141 § 4 zdanie 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 135, art. 134 § 1 p.p.s.a. związku z art. 34 § 4, art. 33 § 1 pkt 1 i 6 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. Zarzuty naruszenia przeważającej większości ww. przepisów postępowania (wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.) nie zawierają uzasadnienia. Brak rozwinięcia zarzutów naruszenia przez WSA w Lublinie przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie skarżący w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzutach przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi (tj. art. 133 § 1 zdanie 1, art. 141 § 4 zdanie 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 135, art. 134 § 1 p.p.s.a.), a także art. 34 § 4 u.p.e.a., uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne. 6.2. Podstawą zarzutu złożonego przez skarżącego w postępowaniu były okoliczności wskazane w art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., których istnienia skarżący upatrywał w złożeniu wniosku o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym dochodzonego w ramach postępowania egzekucyjnego. Skarżący argumentował przy tym, że w momencie składania wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za październik 2014 r. na poczet zobowiązania podlegającego realizacji w postępowaniu egzekucyjnym miał uzasadnione powody przypuszczać, że zobowiązanie to wygasło, a co za tym idzie wierzyciel nie ma możliwości jego przymusowego dochodzenia. Ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, jak trafnie argumentowały organy oraz WSA w Lublinie, nie sposób się jednak zgodzić. Złożenie przez skarżącego wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej nie skutkuje automatycznie wygaśnięciem obowiązku zapłaty tej zaległości podatkowej. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, które WSA w Lublinie szczegółowo przywołał, istnieje możliwość zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że również w takiej sytuacji organ podatkowy uprawniony był do zbadania, czy podatnik ma prawo do zwrotu wykazanej przez siebie w deklaracji VAT kwoty podatku. W przypadku braku takiego prawa zaliczenie kwoty wskazanej do zwrotu na poczet zaległości istniejącej w innym podatku - dokonane byłoby z naruszeniem przepisów art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. oraz zasady praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. Przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) stanowią o zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b o.p. o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się bowiem na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Takie stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 stycznia 2015 r., w którym odmówiono zaliczenia VAT do zwrotu, wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. na poczet zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do sytuacji, w której w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy doszłoby do zaliczenia kwoty niepodlegającej zwrotowi na poczet zobowiązania określonego decyzją organu podatkowego. Tak więc - zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. - wobec uchylania się skarżącego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien był podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.