I SA/Go 390/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 390/15 U Z A S A D N I E N I E D.J. ( dalej: Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r. w wysokości 92.973,00 zł, z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Na podstawie postanowienia i upoważnienia z [...] stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej w dniu [...] lutego 2014r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od marca do maja 2010 r. Po jego zakończeniu decyzją z [...] marca 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 31.226,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 56.817,00 zł i za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 4.930,00 zł. Organ stwierdził, że dnia [...] lutego 2014r. do protokołu przyjęto ustne wyjaśnienia Skarżącego, z których wynikało, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i nie składał deklaracji w tym zakresie, nie prowadził ewidencji księgowych, podatkowych lub innych dla celów podatkowych. Ponadto oświadczył, że udostępnił swoje konto bankowe i dane osobowe koledze K., którego dokładnych danych nie pamiętał i nie miał z nim kontaktu, a który poinformował go, że dzięki temu "zarobi kilka groszy". Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami osoba ta sprzedawała w 2010 r. towary, które wysyłała do klientów za pośrednictwem poczty, a z tego tytułu wypłaciła Skarżącemu kwotę 500 zł. Skarżący zaprzestał kontaktów ze wskazaną osobą po 2-3 miesiącach. Poinformował również, że w 2010 r. nie korzystał z usług świadczonych przez firmy kurierskie i Pocztę Polską. W toku postępowania kontrolnego Skarżący nie wskazał danych osoby o imieniu K., jak również innych osób, które mogły mu pomagać w prowadzonej przez niego sprzedaży tytoniu za pomocą portalu aukcyjnego [...]. Ponadto podkreślił, że w toku postępowania wielokrotnie zwracał się do Skarżącego o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżący natomiast nie przedłożył żadnych dokumentów, nie odniósł się do wezwań organu kontroli skarbowej oraz nie stawił się w urzędzie w wyznaczonym przez organ terminie. W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do "G" sp. z o.o. o przekazanie wszelkich informacji dotyczących działalności Skarżącego zarejestrowanych w okresie od marca 2010 r. do maja 2010 r. przez serwis aukcyjny [...]. W tej drodze uzyskał informację, że Skarżący w dniu [...] lutego 2010 r. zarejestrował na portalu aukcyjnym [...] konto o nazwie "s.". Dla wpłat za pośrednictwem PayU przypisał rachunek bankowy o nr [...]. W przesłanej dokumentacji brak było informacji o przelewach z innych kont Skarżącego na rzecz PayU. Natomiast z zestawienia wynikało, że w okresie od marca 2010 r. do maja 2010 r. użytkownik "s." wystawił 10 aukcji, na których sprzedał 450 sztuk tytoniu marki "K" w opakowaniach jednostkowych o wadze 0,5 kg. Szczegółowe zestawienie dotyczące ww. transakcji organ I instancji zawarł w wydanej decyzji. Organ I instancji ustalił również, że Skarżący nie został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Burmistrza Miasta, nie składał również deklaracji dla podatku akcyzowego. Ustalił również że firmy B sp. z o.o., PHP P S.A., J sp. z o.o., P sp z o.o., P sp. z o.o., O, P S.A., "A" Hurtownia, "D" Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. z nie sprzedawały Skarżącemu tytoniu do palenia w okresie od marca do maja 2010 r. Organ uzyskał od operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A. uwierzytelnione kserokopie dowodów nadania przesyłek pocztowych nadanych przez D.J. w urzędach Pocztowych [...] w okresie od [...] marca 2010 r. do [...] maja 2010 r.(141 pozycji). Co do nich, nie stwierdzono ich zwrotu. Ponadto, Poczta Polska przekazała zestawienie i informacje o kwotach pobrań przekazanych na rachunek bankowy D.J.. Szczegółowe zestawienie otrzymanych danych organ I instancji zawarł w wydanej decyzji. W wyniku skierowania pytań do grupy 41 odbiorców tytoniu w zakresie zawartości przesłanych im przesyłek przez Skarżącego, 14 osób nie odpowiedziało na zapytanie organu. Wśród osób, które odpowiedziały większość stwierdziła, że zakupiła tytoń przeznaczony do użytku własnego. Jedna osoba oświadczyła, że nie zamawiała żadnej przesyłki, a inny z odbiorców oświadczył, że otrzymana przesyłka pobraniowa nie zawierała przedmiotu zgodnego z opisem w aukcji, wobec czego dokonał jej zwrotu, a następnie otrzymał od sprzedającego zwrot pieniędzy przekazem pocztowym. Dwie osoby nie pamiętały w ogóle, czy zamawiały tytoń za pobraniem z uwagi na upływ czasu. Do akt postępowania włączono Wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny sygn. akt [...] z [...] września 2010 r., z którego wynika, że Skarżący dopuścił się czynu, polegającego na przesyłaniu w dniu 17 marca 2010 r. 2 kg tytoniu do palenia bez polskich znaków skarbowych akcyzy, przez co dokonał uszczuplenia podatku akcyzowego na kwotę 732,00 zł. Skarżący dobrowolne poddał się karze, za zgodą Sądu. Nadto Sąd orzekł karę grzywny w kwocie 350,00 zł oraz przepadek na rzecz Skarbu Państwa 2 kg tytoniu do palenia. W ocenie organu I instancji powyższy wyrok potwierdził fakt dokonywania przez Skarżącego sprzedaży tytoniu nieznanego pochodzenia bez znaków akcyzy. Skarżący w trakcie postępowania sądowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym przyznał się do zarzucanego mu czynu i dobrowolnie poddał się karze grzywny. Zdaniem organu kontroli skarbowej przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że D.J. w okresie od marca do maja 2010 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez stronę poprzez portal internetowy [...] był tytoń do palenia o nazwie "K" niewiadomego pochodzenia w ilości 198 kg. Ponadto organ instancji wskazał, iż z uwagi na fakt braku jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz z uwagi na nieprzedstawienie dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży tytoniu marki "K" przeprowadzonej w Internecie, w myśl przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym indywidualnym przypadku metody szacowania zawarte w przepisach ordynacji podatkowej, dokonano wyboru metody indywidualnej dokonując w tym celu zestawienia danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należące do Skarżącego rachunki bankowe, czy też pobrania bezpośrednio wypłacone w Urzędzie Pocztowym oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. We wniesionym 1 kwietnia 2015 r. odwołaniu Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: – art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie przeprowadzenie wszelkich dowodów w celu ustalenia tego stanu pomimo wskazania, że transakcje zostały przeprowadzone przez osobę użytkującą konto na portalu [...], – art. 99 ust. 2 pkt 2 i art. 99 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie na skutek mylnego ustalenia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci ustalenia adresu IP komputera z którego dokonywano logowania na konto [...] oraz konto bankowe, sprawdzenia wykorzystywanego adresu poczty elektronicznej, nr telefonu komórkowego wskazanego w portalu [...], przesłuchania strony. Skarżący podniósł, że nie miał możliwości regularnego korzystania z sieci internet w miejscu zamieszkania. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Skarżący stwierdził, że nie uzyskiwał jakichkolwiek korzyści z tytułu sprzedaży na portalu [...], nie posiadał również informacji na temat towarów, jakie będą sprzedawane na jego koncie. Użytkownik konta płacił mu jedynie środki za korzystanie z konta.. Zarzucił organowi kontroli skarbowej, że nie wskazał dowodów negujących fakt korzystania z jego konta przez osoby trzecie. Powyższe odwołanie zostało uzupełnione pismami Skarżącego z [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015r. i [...] czerwca 2015r. W pismach tych ponowiono wnioski dowodowe oraz rozszerzono podstawę materialną zaskarżenia decyzji organu I instancji o art. 2 pkt 1 i pkt 21, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od złożonego odwołania Skarżący 1 kwietnia 2015 r. wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "Wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia". Wniosek ten rozpatrzony został odmownie postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżący kolejnym wnioskiem z dnia [...] maja 2015 r. wniósł o "uzupełnienie postanowienia co do rozstrzygnięcia", oraz jednocześnie złożył zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Nadto, Skarżący w dniu 30 czerwca 2015r. wniósł kolejne odwołanie i trzy zażalenia. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2015 r. W wydanej decyzji organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Ocenił, że zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego poprzez portal internetowy [...], był tytoń do palenia o nazwie "K" niewiadomego pochodzenia w ilości wskazanej w ww. decyzji, od którego nie zapłacono akcyzy. Nie została również złożona deklaracja w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było dokładne i szczegółowe. Na podstawie szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów ustalono moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością. Tym samym zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał za prawidłową. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącego o tym, że czerpał korzyści finansowe działając na portalu aukcyjnym [...] świadczą wydruki z jego konto bankowych w [...] ([...]) oraz [...] ([...]) należących wyłącznie do niego oraz wydruki uzyskane z Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynika, iż to Skarżący nadawał przesyłki, za które na ww. konta wpływały określone kwoty pieniężne. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącego, że nie przeprowadził czynności mogących potwierdzić tezy wskazane przez niego w wyjaśnieniach ustnych. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do ostatecznych wyliczeń ilość 198 kg sprzedanego tytoniu, prawidłowo ustalając moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast Skarżący wzywany wielokrotnie do udzielenia informacji, nie uczynił tego. Ponieważ w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, jak i też strona go nie wskazała, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu był ich faktyczny posiadacz – D.J.. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że nie miał możliwości regularnego korzystania z sieci internetowej w miejscu zamieszkania, organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z [...] czerwca 2015 r., którym odmówił przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Organ odwoławczy uznał również, że brak jest podstaw do twierdzenia, że złożenie wniosku o uzupełnienie treści zaskarżonego postanowienia skutkuje brakiem możliwości rozstrzygnięcia zażalenia na nie, gdyż zażalenie to i kolejny wniosek o uzupełnienie treści postanowienia mogą być rozstrzygane niezależnie. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na przepisy ordynacji podatkowej, która zawiera w Dziale IV rozdziały 17- 19, które mogłyby mieć zastosowanie, gdyby w kolejnych postępowaniach doszło do wydania rozstrzygnięć zmieniających istotnie treść rozstrzygnięć wcześniejszych. Dodatkowo organ II instancji podkreślił, iż treść zarówno wniosku o uzupełnienie decyzji, jak i kolejnych wniosków o uzupełnienie postanowień organu kontroli skarbowej o odmowie uzupełnienia treści decyzji lub postanowień, jak też treść kolejnych zażaleń na te postanowienia świadczą w jego ocenie o świadomym "przeciąganiu terminów" przez pełnomocnika strony, co godzi w ogólną zasadę szybkości prowadzenia postępowania podatkowego zawartą w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Wzmożona aktywność pełnomocnika Skarżącego w tym obszarze budziła podejrzenie organu odwoławczego, iż czynności te prowadzone były w celu nieuzasadnionego przedłużenia toku postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim od decyzji organu II instancji Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 213 § 4 i § 5 ustawy Ordynacji podatkowej ponieważ rozstrzygnięto odwołania Skarżącego pomimo, że w dniu jego złożenia nie wydano ostatecznego postanowienia dotyczącego wniosku o uzupełnienie decyzji, – art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, że do dnia złożenia odwołania datowanego na dzień [...] marca 2015 r. nie wydano ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie uzupełnienia postanowienia w związku z art. 213 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować w tej sprawie uznaniem niedopuszczalności złożenia odwołania z [...] marca 2015 r. Przedstawiając powyższe zarzut Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia decyzji. Na powyższe postanowienie służy jednak zażalenie, a Skarżący złożył ponowne odwołanie jedynie z ostrożności procesowej biorąc pod uwagę art. 213 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie nastąpiło ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie uzupełnienia decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie mógł wydać swojego rozstrzygnięcia wbrew treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ II instancji stwierdził, że nie dotyczą rozstrzygnięcia merytorycznego, a jedynie kwestii technicznego rozstrzygnięcia wydanej przez organ II instancji przedmiotowej decyzji. Organ zwrócił uwagę na to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została sporządzona zgodnie z brzmieniem art. 210 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej i zawierała wszystkie wskazane w nim elementy. Organ II instancji stwierdził, prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji, który uznał za nieuzasadniony wniosek pełnomocnika Skarżącego wniesiony dnia 1 kwietnia 2015 r. i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił uzupełnienia decyzji. Organ odwoławczy po analizie całości akt prawy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, wskazując, że w uzasadnieniu spornej decyzji jednoznacznie wskazano z jakiego tytułu dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w dniu [...] lipca 2015 r. wydał postanowienie nr [...] utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie, które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 sierpnia 2015 r. Od powyższego postanowienia Skarżący nie złożył skargi. Podkreślił również że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r. jak również kolejnych wniosków o uzupełnienie postanowień dotyczących odmowy uzupełniania treści decyzji lub postanowienia zmierzała do przeciągania terminów przez Skarżącego. Za błędny uznał również pogląd, iż brak jest podstaw do rozstrzygnięcia odwołania, wobec nie rozstrzygnięcia w zakresie uzupełniania decyzji, bowiem organ wydał rozstrzygnięcie w tym zakresie które zostało zaskarżone. Wraz z tym zażaleniem Skarżący złożył odwołanie, a więc złożono je w ustawowym terminie. Podkreślił jednocześnie iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji co do odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została w dniu [...] sierpnia 2015r w oparciu o wszystkie pisma Skarżącego tj. z dnia [...] maja 2015r. z dnia [...] czerwca 2015r. z dnia [...] czerwca 2015r. i z dnia [...] lipca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 tj. ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd bada czy zaistniały przyczyny skutkujące nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U.201, poz. 270 tj. ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), a także czy w rozpoznawanej sprawie naruszono prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). Należy podkreślić, iż ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest uzasadniona. Podkreślić należy, iż przedmiotem rozpoznania jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do maja 2010r. W złożonej skardze, Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej na skutek rozpoznania odwołania przed wydaniem ostatecznego postanowienia dotyczącego wniosku o uzupełnienie decyzji, jak również zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie wobec nie wydania ostatecznego rozstrzygnięcia do dnia złożenia odwołania. Przed dokonaniem merytorycznej oceny zgodności powyższej decyzji z prawem, Sąd w pierwszej kolejności, wobec podniesionych zarzutów rozpoznał zarzuty odnoszące się rozstrzygnięcia odwołania przed wydaniem ostatecznego orzeczenia odnoszącego się do wniosku o uzupełnienia decyzji, bowiem ocena tego rozstrzygnięcia warunkuje dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec do maja 2010r. W dniu 1 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Tego samego dnia wpłynął do organu również wniosek o uzupełnienie decyzji. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia powyższej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do maja 2010r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Zdaniem Sądu, co należy podkreślić, w sytuacji gdy w sprawie wniesiono odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i jednocześnie złożono wniosek o uzupełnienie tej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, odwołanie takie jako przedwczesne jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest również każde odwołanie złożone przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia co do wniosku o uzupełnienie decyzji,. w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący był uprawniony do zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tym samym terminie był uprawniony do wniesienia odwołania od tej decyzji. Te środki, a więc żądanie uzupełnienia decyzji i odwołanie od decyzji, są wobec siebie konkurencyjne i wykluczają się wzajemnie. Skarżący winien bowiem albo zgłosić żądanie uzupełnienia decyzji, albo odwołanie od tej decyzji. Skorzystanie przez Skarżącego z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. /wyrok NSA z dnia 24 stycznia.2012 roku I FSK 1464/10, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10). W sytuacji, w której podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołanie może wnieść tylko po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji, w warunkach art. 213 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, jeśli zostanie wydana decyzja w sprawie uzupełnienia bądź w warunkach art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej przy odpowiednim zastosowaniu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej , jeśli zostanie wydane postanowienie odmawiające uzupełnienia. Sposób i termin wniesienia odwołania w warunkach art. 213 § 3-5 Ordynacji podatkowej określa art. 223 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, strona zachowuje prawo wniesienia odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 Ordynacji podatkowej., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej . W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06). Dodać należy, że w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania zaczyna biec w momencie, gdy rozstrzygnięcie o odmowie będzie ostateczne. W zdaniu pierwszym art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdza się bowiem, że odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, że "przepis § 4 stosuje się odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji mimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji nie byłoby pewności, czy decyzja organu pierwszej instancji w całości rozpoznała żądanie strony. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. II FSK 1556/08). W tych okolicznościach wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r., Skarżący nie był uprawniony do złożenia odwołania od tej decyzji przed rozstrzygnięciem wniosku o uzupełnienie. Złożone więc w dniu 1 kwietnia 2015r. odwołanie, jak również odwołanie z dnia [...] czerwca 2015r. było niedopuszczalne ( art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy uznać należy, że skarga zawiera uzasadnione podstawy. Wskazać należy, iż wobec niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2015r. organ nie mógł rozpoznać wniesionego odwołania. To z kolei naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy 9 art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. W związku z tym, iż uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 213 § 4 i § 5 i art. 228 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zbędnym jest odnoszenie się do merytorycznych podstaw podjętej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ podatkowy winien uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego Sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 12