I SA/Kr 1560/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1560/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi N. T.-C., D.T. i P.T.-R., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 lipca 2015 r. Nr [...],[...],[..], w przedmiocie podatku nieruchomości za 2009 r., , , I. uchyla zaskarżoną decyzję., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego, solidarnie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5.117 zł, (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych)., , Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r., nr [...] dokonał ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2009 należnego od N. T.-C., D. T., P. T.-R.. Podatek ustalono na kwotę 51.595,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 11 lipca 2014 r. ww. osoby nabyły w ramach spadkobrania po K. T., prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] obr. [...] w K. Podkreślono, iż nabycie spadku nastąpiło wprost, bez żadnych ograniczeń odpowiedzialności za długi zmarłego. Organ podatkowy podkreślił, że w przypadku opodatkowanej nieruchomości zastosowanie znajduje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, a N. T.-R., D. T., P. T.-R. nabyli prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy – K. T., stając się podatnikami podatku od nieruchomości, należnego od odziedziczonej nieruchomości. Prezydent Miasta K. wskazał, że podstawę opodatkowania ustalono na podstawie złożonych przez podatników "Informacji o nieruchomościach" oraz danych z ewidencji gruntów. Podatkiem objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze) o pow. 6514 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2511 m2 oraz budowle o wartości 20.000,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli N. T.-R., D. T., P. T.-R., reprezentowani przez adwokata M.C.. Odwołujący zarzucili organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 lipca 2015 r., nr [...],[...],[...] uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło w ten sposób, iż ustaliło wysokość podatku od nieruchomości należnego od N. T., D. T., P. T.-R. za 2009 rok na kwotę 51.223,00 zł. Organ za podstawę prawną decyzji przyjął art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r. póz. 849z późn. zm.), uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 21 listopada 2007 r. nr XXVII/344/07 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2007 r., Nr 894, póz. 5969), art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. póz. 749). W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wymiar podatku od nieruchomości oznaczonej, jako działka nr [...] obr. [...] jedn. ewid. P., położonej w K. przy ul. B. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowa nieruchomość obejmuje grunt o powierzchni 6.514 m2, oznaczony w ewidencji gruntów i budynków, jako tereny przemysłowe o symbolu Ba. Przedmiotowa nieruchomość zbudowana jest budynkami niemieszkalnymi o łącznej powierzchni użytkowej 2511 m2. Z aktualnych danych z ewidencji gruntów wynika, że obecnymi współużytkownikami wieczystymi przedmiotowej nieruchomości są N. T. - R., P. T.-R. oraz D. T., którzy nabyli nieruchomość w wyniku spadkobrania po K. T., zmarłym w dniu 11 lipca 2011 r. Organ podaje, że w dyspozycji Kolegium znajduje się akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 lipca 2011 r. Rep. [...], zgodnie z którym spadkobiercy nabyli spadek wprost, bez żadnych ograniczeń za długi spadkodawcy, w udziałach po 1/3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy w roku 2009 cała działka nr [...] i wszystkie budynki zlokalizowane na tej działce, spełniały przesłanki, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), warunkujące uznanie ich za przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też część z budynków i gruntów była wynajmowana pod działalność w zakresie mechaniki pojazdowej i tym samym korzystała z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Ponadto zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przedmiotową definicją wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął, że w roku 2009 wszystkie budynki o pow. użytkowej 2511 m2 podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż ustalając podstawę opodatkowania budynków oparł się na treści "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" złożonych przez podatników w dniu 29.10.2014 r. i 3.11.2014 r. Jak wynika z przedmiotowych dokumentów P. T.-R., N. T.-R. i D. T. w informacjach oznaczonych, jako złożone po raz pierwszy, zadeklarowali do opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami o łącznej powierzchni użytk. 2511 m2. Z kolei w informacjach oznaczonych jako zmiana poprzednio złożonej informacji (data zmiany 31.12.2013 r.), zadeklarowali do opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami o łącznej powierzchni użytk. 1951 m2 oraz budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie betoniarstwa, kamieniarstwa, mechaniki pojazdowej, blacharstwa pojazdowego, lakiernictwa pojazdowego o powierzchni użytkowej 560 m2. Kolegium podkreśliło ponadto, że Podatnicy, w toku postępowania przed organem I instancji, złożyli kolejne informacje o nieruchomościach w których skorygowali swoje oświadczenia w zakresie podstawy opodatkowania budynków i gruntów. W informacjach datowanych na dzień 10.12.2014 r., oznaczonych, jako zmiana uprzednio złożonej informacji (data zmiany 12.07.2011 r.), Podatnicy zadeklarowali do opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami o łącznej powierzchni użytk. 1697 m2 oraz budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie betoniarstwa, kamieniarstwa, mechaniki pojazdowej, blacharstwa pojazdowego, lakiernictwa pojazdowego o powierzchni użytkowej 814 m2. Przedmiotowe deklaracje zostały złożone za pośrednictwem Poczty Polskiej przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyznaczonym przez organ w postanowieniu z dnia 5.11.2014 r. Jednakże Prezydent Miasta K., rozpoznając sprawę nie uwzględnił ww. informacji, gdyż dokumenty te wpłynęły już po dacie wydania zaskarżonej decyzji. SKO, prowadząc postępowanie odwoławcze postanowiło przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające, mające na celu jednoznaczne ustalenie, jaka powierzchnia budynków i gruntów była w 2009 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie mechaniki samochodowej. W tym celu Kolegium w dniu 16.06.2015 r. wezwało Strony do wyjaśnienia rozbieżności w zakresie danych wskazywanych w ww. informacjach o nieruchomościach. W dniu 29.06.2015 r. pełnomocnik Podatników złożył pisemne wyjaśnienia, w których podniesiono, iż informacje o nieruchomościach osób fizycznych z dnia 29.10.2014 r. były składane po raz pierwszy przez N. T.-C., D. T. oraz P. T.-R. i dotyczyły tylko wskazania całkowitej łącznej powierzchni budynków i gruntów, bez ujawniania części zajętych na prowadzenie działalności w zakresie mechaniki pojazdowej. Deklaracje z dnia 10.12.2014 r., oznaczone jako zmiana uprzednio złożonej informacji, wskazywały datę 12.07.2011 r., jako datę nabycia nieruchomości przez Podatników, wskutek otwarcia spadku. Ponadto Podatnicy w informacjach tych ujawnili, że od początku roku 2011 r. na nieruchomości rozpoczęto działalność w zakresie mechaniki pojazdowej w budynkach o pow. użytk. 814 m2 oraz na gruntach o pow. 1882 m2, a stan ten trwa do dnia dzisiejszego. Strony podkreśliły, że nie dysponują dokumentami (np. umowy najmu) potwierdzającymi zajęcie w roku 2009 części nieruchomości na działalność w zakresie mechaniki pojazdowej, gdyż takowych dokumentów nie odnaleźli w dokumentacji pozostawionej przez zmarłego spadkodawcę K.T.. Jednocześnie Strony wskazały, że dla prawidłowych ustaleń faktycznych zasadnym byłoby przesłuchanie Ł.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P". Ł.P.. Do akt sprawy przedłożono pisemne oświadczenie Ł.P.. z dnia 21 stycznia 2015 r., zgodnie z którym, Ł.P.. od dnia 1.01.2009 r. do dnia 31.12.2010 r. wynajmował od K. T. magazyn przy ul. B. w K. o powierzchni użytkowej 143 m2 oraz grunt pod parking o powierzchni 77 m2. Ł.P.. oświadczył również, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przeniósł swoją firmę do większej hali, znajdującej się na tej samej posesji, o powierzchni użytkowej 254 m2. Przedmiotowa hala wraz parkingiem (od 1.01.2011 r. o pow. 60 m2) jest do dnia dzisiejszego wynajmowana od N. T.-C, P. T.-R. i D. T, prowadzących działalność pn. "T." s.c. Ponadto Strony na poparcie swoich wyjaśnień przedłożyły kopię decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12.05.2015 r. znak [...] o ustaleniu Podatnikom wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010, w której jako podstawę opodatkowania przyjęto dane wskazywane przez Strony oraz Ł.P. Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium stwierdziło, że w rozpoznawanym przypadku, organ I instancji w sposób błędny określił podstawę opodatkowania przyjmując, że na nieruchomości składającej się z działki nr [...] obr. [...] jedn. ewid. P. położonej w K. przy ul. B. w roku 2009 nie była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie mechaniki pojazdowej. Uwzględniając wyjaśnienia Podatników oraz przedłożone dowody, SKO uznało, że w roku 2009 na posesji przy ul. B. była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie mechaniki pojazdowej w budynkach o powierzchni użytkowej 143 m2 oraz na gruntach o pow. 220 m2. W ocenie Kolegium organ I instancji prowadząc postępowanie w sprawie ustalenia Podatnikom wysokości podatku za rok 2009 r. naruszył zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, wydając zaskarżoną decyzję bez zapoznania się z materiałami dowodowymi, przedstawionymi przez Strony. Tym samym organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z pogwałceniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. w art. 121, art 122, art. 124 ustawy. W konsekwencji Kolegium ustaliło N. T.-C. , P. T.-R. i D. T. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009, należnego od posesji przy ul. B. w K.. W niniejszej sprawie stawki podatku od nieruchomości zostały określone w przepisach uchwały Rady Miasta Krakowa nr XXVII/344/07 z dnia 21 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego Nr 894, póz. 5969). Budynki o pow. użytkowej 143 m2 oraz grunty o pow. 220 m2 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki, właściwej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie betoniarstwa, kamieniarstwa, stolarstwa, mechaniki pojazdowej, blacharstwa pojazdowego, lakiernictwa pojazdowego wynoszącą 16,16 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków i 0,60 zł od 1 m2 powierzchni gruntów. Z kolei pozostała część gruntów, budynków i budowli, jako wynajmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatników, podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków, gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Stawka od "gruntów zwianych z działalnością gospodarczą " wynosi 0,67 zł od 1 m2; stawka od "budynków zwianych z działalnością gospodarczą" wynosi 7,73 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z kolei budowle o wartości deklarowanej przez Podatników 20.000,00 zł są opodatkowane stawką wynoszącą 2% ich wartości, co daje kwotę podatku 400,00 zł. Jednocześnie Kolegium poinformowało, że z mocy art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy, podwyższa się do pełnych złotych. Zatem podatek w roku 2009 wyniósł kwotę 51.223,00 zł. Odnosząc się do kwestii charakteru odpowiedzialności N. T.-C., P. T.-R. i D. T. za zobowiązania podatkowe zmarłego spadkodawcy – K.T. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W rozpoznawanym przypadku N. T.-R., P. T.-R. i D. T. przyjęli spadek po zmarłym K. T. wprost, bez żadnych ograniczeń za długi spadkowe, czego dowodem jest akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 lipca 2011 r. Rep. [...] Biorąc pod uwagę powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że Spadkobiercy ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe K. T., w tym za zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), a w szczególności art. 97 § 1 i 98 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie określenie w osnowie decyzji organu odwoławczego (a tym samym powielenie błędu organu podatkowego I instancji) charakteru odpowiedzialności ciążącej na podatnikach. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, czy orzeczona odpowiedzialność podatników, jako spadkobierców jest odpowiedzialnością solidarną, czy też częściową, do oznaczenia czego organ był zobowiązany, w celu uniknięcia wątpliwości, co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim, dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy. Solidarny charakter odpowiedzialności danego dłużnika powinien być jednoznacznie sformułowany w rozstrzygnięciu decyzji, w przeciwnym razie nie ma pewności respektowania zasady, iż zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Ponadto, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w fazie procedowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania, na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji nie zawierającej wszelkich wymaganych elementów, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a w konsekwencji niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów podatkowych są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu, - art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek, organu prowadzącego postępowanie, wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż organ podatkowy nie ma obowiązku określenia charakteru odpowiedzialności ciążącej na podatnikach, - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżących prawa do czynnego udziału w postępowaniu i nie zapewnienie podatnikom umożliwienia wypowiedzenia się na etapie odwoławczym, co do zebranych w postępowaniu dowodów i materiałów, w sytuacji gdy obowiązek określony treścią art. 200 jest proceduralnym wyrazem zasady postępowania podatkowego sformułowanej w art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. czynnego udziału strony w postępowaniu, który daje stronie prawo "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w całości podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść należy , że zasadny jest zarzut naruszenia prawa w postaci art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie określenie w osnowach decyzji charakteru ciążącej na podatnikach odpowiedzialności co jest związane z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty i budynki lub ich części. Podatnikami tego podatku, według art. 3 ust. 1 pkt 1 są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie do art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Jeżeli jednak wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powyższa norma stanowiąca, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości oznacza, że organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami są wszyscy współwłaściciele. Taki sposób działania organu podatkowego wynika z art. 92 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli, ani w szczególności ustalania wysokości zobowiązań w zależności od fizycznego posiadania części nieruchomości wspólnej. Współwłasność zdefiniowana przepisami kodeksu cywilnego (art. 195) charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie więcej niż jednej osobie. Podział może nastąpić wyłącznie na skutek sądowego lub umownego zniesienia współwłasności. Natomiast solidarna odpowiedzialność za zobowiązania ustalone decyzją oznacza, że organ podatkowy może żądać zapłaty podatku od wszystkich zobowiązanych, a uiszczenie całej kwoty podatku przez któregokolwiek ze współwłaścicieli zwalnia z obowiązku zapłaty pozostałych. Kwestia rozliczenia między współwłaścicielami pozostaje ich sprawą, przy czym ma tu zastosowanie art. 207 k.c., według którego wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną współwłaściciele ponoszą w stosunku do udziałów. Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe stanowi niewątpliwie uchybienie organu podatkowego co jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym . Jednocześnie przyjmuje się , że uchybienie to nie ma jednak znaczenia dla finalnego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy w sprawie zrealizowano faktycznie dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., Niemniej jednak strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Tym bardziej , że Organ odwoławczy zarówno w osnowie jak i w uzasadnieniu decyzji nie powołał się na art. 3 ust 4 u.p.o.l. a jedynie w sposób ogólny w sentencji decyzji przywołał art. 3 cyt. ustawy. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Podkreślić natomiast należy , że skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosili zarzut braku ujęcia w decyzji charakteru odpowiedzialności podatników . Zarzut ten został całkowicie zignorowany , stosowne rozstrzygnięcie nie znalazło się w osnowie decyzji organu jak również organ odwoławczy nie rozwiał wątpliwości skarżących w uzasadnieniu decyzji . Wypowiedział się bowiem jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Mimo jednoznacznego stanowiska skarżących organ odwoławczy nie wypowiedział się w tym zakresie pozostawiając sporną kwestię poza zakresem rozstrzygnięcia jednocześnie używając nomenklatury pozaustawowej mogącej wprowadzić w błąd skarżących co do charakteru odpowiedzialności . Kolegium stwierdziło bowiem , że spadkobiercy ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie wypowiadając się w ogóle co do odpowiedzialności solidarnej . Tego typu zachowanie organu w ocenie Sądu stanowi naruszenia zasad uregulowanych w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. W ocenie Sądu organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej albowiem uniemożliwiono stronom zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym . W niniejszej sprawie co prawda organ powiadomił strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym , niemniej jednak po tym zawiadomieniu dopuszczono jako dowód materiały , które były następnie podstawą modyfikacji decyzji pierwszo instancyjnej. . Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji praw podatnika na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję ochronną interesu strony, właśnie przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Zatem w przypadku uzupełnienia materiału dowodowego procedura z art. 200 Ordynacji podatkowej powinna być powtórzona. Jednocześnie zauważyć należy , że obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzenia dowodu ma charakter bezwzględny, a zatem naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowana, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 O.p. Naruszenie art. 200 szczególnie jaskrawo jawi się w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie . Przypomnieć bowiem należy , że w aktach sprawy pojawiło się oświadczenie Ł.P. , które było podstawą modyfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej. Zwrócić natomiast należy uwagę , że zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie NSA znaczenie dowodowe pisemnych oświadczeń świadków jest dyskusyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone przez świadków oświadczenia do protokołu kontroli skarbowej (bez rygoru odpowiedzialności karnej) mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. I OSK 387/05, LEX nr 194024).Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów (art.191 ord. pod.). Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Niemniej jednak w ocenie Sądu , dowód taki może być wykorzystywany jedynie subsydiarnie na okoliczności bezsporne bądź wykazane innymi środkami dowodowymi. Dowód z zeznań świadka, złożony w trybie art. art. 196 Ordynacji podatkowej ma zdecydowanie większą moc dowodową niż dowód z pisemnego oświadczenia , złożonego na tą samą okoliczność , chociażby ze względu na to , że jest składany pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań . Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną , jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą winien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. ( Komentarz do art.192 ustawy - Ordynacja podatkowa, Piotr Pietrasz Wyd. LEX ) Zaznaczyć natomiast należy , że mimo , iż oświadczenie Ł. P. było złożone przez skarżących żadną miarą nie można uznać , że stan faktyczny wynikający z tego oświadczenia jest uznany przez skarżących . W piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r. w załączeniu , którego złożono owe oświadczenie , skarżący przede wszystkim podnoszą na konieczność przesłuchania Ł.P. w charakterze świadka, na okoliczność ustalenia danych o przedmiocie opodatkowania w szczególności na okoliczność ustalenia wielkości gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej . Z treści tego pisma bynajmniej nie wynika , że skarżący akceptują stan faktyczny zaprezentowany w oświadczeniu Ł. P lecz poprzez przesłuchanie chcą go zweryfikować (k.104 pkt 5 ) W ocenie Sądu oświadczenie takie nie można uznać za dowód albowiem nie dotyczy okoliczności bezspornych . Ponownie przeprowadzając postępowanie podatkowe i wydając decyzję organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną wykładnie wymienionych przepisów i rozważy możliwość przesłuchania Ł.P. w charakterze świadka bądź jednoznacznie ustali czy okoliczności faktyczne podane w oświadczeniu z dnia 21 stycznia 2015 r. są bezsporne . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.,) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.