III SA/Wa 668/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2014 r. nr IPPP1/443-892/14-2/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P.L. (dalej: "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego. We wniosku wyjaśnił, że prowadzi pracownię architektoniczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem jego działalności jest projektowanie architektoniczno- budowlane (PKD 71.11.Z). Podklasa ta obejmuje opracowywanie projektów architektonicznych oraz doradztwo w zakresie architektury związane z projektowaniem budowlanym oraz projektowaniem urbanistycznym i architektonicznym kształtowaniem krajobrazu. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Zatrudnia na podstawie umowy o pracę pięciu architektów, a także współpracuje z podwykonawcami branżowymi na zasadzie outsourcingu (umowy cywilnoprawne). Podwykonawcy sporządzają dla Skarżącego projekty branżowe instalacji, takie jak: projekty wodno-kanalizacyjne, projekty wentylacji, projekty elektryczne, projekty technologiczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie jego klientów, z którymi zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi. Rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez Skarżącego faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje: sporządzenie projektu architektonicznego, honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego. Procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego Skarżącemu jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Możliwe są trzy sposoby wykonywania przez Skarżącego wskazanych projektów architektonicznych: 1. projekt jest wykonywany samodzielnie przez Skarżącego, który widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym; projekt jest wykonywany przez Skarżącego, przy udziale jego pracowników oraz podwykonawców; 2. pracownicy sporządzają poszczególne rysunki do projektu, natomiast podwykonawcy sporządzają elementy techniczne, branżowe projektu - wszystko odbywa się pod nadzorem i według szczegółowych wytycznych Skarżącego, który jest głównym projektantem, pracuje-twórczo przy projektach i podpisuje się na nich jako główny autor całego dzieła; Skarżący posiada przy tym uprawnienia do projektowania i jest członkiem Izby [...] , co pozwala mu pełnić funkcje w budownictwie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 2004 roku - Prawo budowlane; nazwisko Skarżącego jako autora uwidoczniane jest na egzemplarzach utworu i podawane do publicznej wiadomości; 3. projekt jest wykonywany wyłącznie przez pracowników Skarżącego w ramach "grupy roboczej", którą kieruje będący pracownikiem Skarżącego architekt posiadający samodzielne uprawnienia projektowe - pracownik ten widnieje jako autor na gotowym projekcie architektonicznym. Projekty architektoniczne, o których mowa powyżej, są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżącemu przysługuje całość majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych, które następnie są przenoszone - w wykonaniu zawartych przez Skarżącego umów - na klientów zlecających sporządzenie konkretnego projektu. W dwóch pierwszych sytuacjach wskazanych powyżej Skarżący jest twórcą projektu architektonicznego. W sytuacji trzeciej wskazanej powyżej Skarżący nie jest twórcą projektu architektonicznego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący spytał: 1. jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować przeniesienie przez Skarżącego majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji? 2. jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować usługę sporządzenia projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji? Odnosząc się do pytania pierwszego Skarżący wskazał, że w jego ocenie w sytuacji, kiedy jest twórcą projektu możliwe jest zastosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług do przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji kiedy nie jest twórcą, przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego winno być dokonane z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pytania drugiego Skarżący wskazał, że w sytuacjach kiedy jest twórcą projektu możliwe jest zastosowanie przez Skarżącego 8% stawki podatku od towarów i usług do usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji kiedy nie jest twórcą usługa ta winna być wykonana z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu jej art. 7. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Minister Finansów powołał się na art. 1 ust. 1, art. 5, art. 8 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwana dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wyjaśnił, że, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy: mieć źródło w pracy człowieka (twórcy); stanowić przejaw działalności twórczej; posiadać indywidualny charakter. Minister Finansów nadmienił, że twórcy przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien "intelektualny" związek twórcy z dziełem. Drugi rodzaj praw autorskich - prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór. Zdaniem Ministra Finansów o usługach świadczonych przez Skarżącego można mówić jako o jednym świadczeniu tj. kompleksowej usłudze polegającej na wykonaniu i przekazaniu projektu architektonicznego, na którą składa się inne świadczenie dodatkowe tj. przekazanie majątkowych praw autorskich, służących do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. W ocenie Ministra Finansów w opisanych przez Skarżącego sytuacjach trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta jest otrzymanie samego projektu architektonicznego, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania projektu. Minister podkreślił, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. Serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Minister przywołał założenia wynikające z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen. Zdaniem Ministra Finansów z wyroków tych wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Minister zauważył, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Ponadto zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Zdaniem Ministra Finansów w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa wykonania i przekazania projektu architektonicznego, przeniesienie majątkowych praw autorskich) usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie. Na podstawie opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu. Przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego stanowi zależne świadczenie, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu jako odrębna usługa. Przekazanie majątkowych praw autorskich przyczynia się do pełnej realizacji świadczenia, co nie wyklucza możliwości uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym świadczeniem głównym jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, natomiast przeniesienie majątkowych praw autorskich jest świadczeniem dodatkowym. Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., usługa polegająca na wykonaniu oraz przekazaniu klientowi projektu architektonicznego, będąca usługą główną, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku w wysokości 23%. Ponadto usługi pomocnicze oraz dodatkowe powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku co świadczenie główne. W konsekwencji, świadczoną przez Skarżącego usługę, składającą się z czynności wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy więc traktować jako usługę kompleksową, a z uwagi na nierozerwalność ww. czynności tj. sprzedaży projektu oraz praw autorskich, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 181 załącznika nr 3 polegające na błędnym uznaniu, iż stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2014 roku w zakresie stawki podatku VAT dla przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w sytuacjach wskazanych w pkt. 1 i 2, tj. w sytuacjach, gdy Skarżący jest twórcą projektu architektonicznego, jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż zdaniem Ministra w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, podczas gdy w istocie w przypadku takiej usługi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, a zatem Skarżący ma prawo stosowania w powyższym zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, iż stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2014 roku w zakresie stawki podatku VAT dla przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w sytuacji wskazanej w pkt. 3, tj. w sytuacji, gdy Skarżący nie jest twórcą projektu architektonicznego, jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż zdaniem Ministra w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, podczas gdy w istocie w przypadku takiej usługi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego i takie właśnie stanowisko winno było skłonić Ministra do uznania, iż we wskazanej powyżej sytuacji Skarżący winien stosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%; 3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji podatkowej naruszającej zasadę równości w opodatkowaniu poprzez dyskryminowanie podatników w zależności od tego, czy usługi polegające na sporządzeniu projektu architektonicznego oraz przekazaniu autorskich praw majątkowych do tego projektu są przez nich wykonywane w ramach jednej umowy, czy też stanowią przedmiot dwóch odrębnych umów, a zatem przy zastosowaniu kryterium dyskryminującego i nieuwzględniającego istoty wskazanych powyżej usług oraz ich charakteru. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w postaci uznania stanowiska Skarżącego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego, zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2014 roku, za prawidłowe oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Ministra Finansów. Skarżący wskazał, że mając na uwadze brzmienie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystkie elementy składowe, które stanowią ostatecznie o zapłacie za dostawę towarów lub świadczenie usług, to do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku, mając na uwadze charakter świadczenia podstawowego - usługę wiodącą, która stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika, należy uznać stanowisko Ministra za całkowicie nieuzasadnione i pomijające istotę i charakter świadczonych przez Skarżącego usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż klienci Skarżącego każdorazowo nabywają jedną usługę kompleksową, w skład której wchodzą różne świadczenia składowe, takie jak sprzedaż praw autorskich do projektu architektonicznego oraz jego wykonanie. Ma to zasadnicze znaczenie dla tychże klientów, którzy w ten sposób realizują zamierzony efekt gospodarczy, poprzez zagwarantowanie sobie prawa do dysponowania projektem bez jakichkolwiek ograniczeń. Czyni to zatem z usług będących przedmiotem transakcji, zwarty i kompletny produkt pod względem rzeczowym (merytorycznym) oraz majątkowym - gwarancja nieograniczonego prawa własności, w którym usługą główną jest przeniesienie praw autorskich do projektu. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych dotychczas przez organy podatkowe, w tym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2013 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (znak: IBPP3/443-110/13/AZ) oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2012 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (ITPP1/443-422/12/BK), gdzie zostało jednoznacznie przesądzone, iż usługę polegającą na sporządzeniu projektu architektonicznego oraz przekazaniu autorskich praw majątkowych do tegoż projektu należy traktować jako usługę o charakterze kompleksowym, gdzie usługą wiodącą jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do dzieła - projektu architektonicznego. Zaprezentowane tymczasem przez Ministra Finansów stanowisko praktycznie wyklucza możliwość skorzystania przez twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z przewidzianego przez ustawodawcę przywileju w postaci obniżonej stawki podatku od towarów i usług, która ma zastosowanie do usług wskazanych powyżej podmiotów wynagradzanych w formie honorariów za przekazywanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Pozbawiając Skarżącego możliwości zastosowania do świadczonych przez niego usług obniżonej stawki podatku od towarów i usług, Minister w istocie pozbawia takiej możliwości wszystkich twórców i artystów wykonawców, których umowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zawierają zarówno zobowiązanie do wykonania dzieła, jak i postanowienie dotyczące rozporządzania prawami autorskimi. Takie rozumowanie jest natomiast całkowicie nieuzasadnione, gdyż Minister winien przyjąć w tym kontekście zasadę mówiącą o racjonalności ustawodawcy, który przewidział dla twórców i artystów wykonawców przepisy szczególne, pozwalające na ich pewne uprzywilejowane znajdujące odzwierciedlenie w charakterze dokonywanych przez nich czynności zawodowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2014 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do stawki podatku od towarów i usług dla opisanych we wniosku czynności wykonania i przekazania projektu architektonicznego i przeniesienia majątkowych praw autorskich do niego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 pkt 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, z tym że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23 % (art. 146a pkt 1 ustawy). Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, z tym że okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 8 % (art. 146a pkt 2 ustawy). W załączniku nr 3 poz. 181 preferencyjną stawkę podatku przewidziano dla usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że w przypadku wykonania i przekazania projektu architektonicznego oraz przekazania majątkowych praw autorskich do niego nie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, lecz z tzw. świadczeniem kompleksowym, polegającym na wykonaniu i przekazaniu klientowi projektu architektonicznego (świadczenie główne) wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich, służących do pełnego zrealizowania usługi podstawowej (świadczenie dodatkowe). Odmiennego zdania był Skarżący, który uważał, iż "najistotniejszym elementem zawieranych przez Skarżącego umów jest przekazywanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego", bowiem "samo przygotowanie i przekazanie zamawiającemu projektu (w formie dokumentu papierowego lub w wersji elektronicznej) stanowi jedynie czynność techniczną, która jest wtórna wobec procesu procesu intelektualnego, którego wyznacznikiem są prawa autorskie do tego takiego projektu, których wartość stanowi przeważającą część wynagrodzenia Skarżącego". Dlatego, zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest jego stanowisko, że "w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego"(s. k. 39). Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że "trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta Wnioskodawcy jest otrzymanie samego projektu architektonicznego, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania projektu" (s. 12 zaskarżonego aktu). Należy zauważyć, że koncepcja świadczenia kompleksowego została wyprawowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia na ten temat, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W świetle powyższego i wbrew zarzutom skarg należało więc przyjąć, że przekazanie majątkowych prawa autorskich nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu z usługi pierwotnej wykonania i przekazania projektu, bo bez tego ostatniego to pierwsze byłoby bezprzedmiotowe. Związek obu świadczeń jest zatem oczywisty, przy czym charakter główny ma usługa wykonania i przekazania projektu. Sąd, biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznanej sprawy, nie podziela stanowiska wyrażonego w interpretacjach indywidualnych przywołanych w skardze. Nie ulega wątpliwości, że stanowisko w nich zawarte jest odmienne od przyjętej w interpretacji zaskarżonej, co nie jest pożądane z punktu widzenia pewności prawa i zasady równości (art. 32 Konstytucji). Jednak, jak trafnie zaznaczył organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, interpretacje indywidualne mogą podlegać zmianie z urzędu w razie stwierdzenia w nich przez Ministra Finansów nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).