III SA/Wa 657/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr IPPB2/415-605/14-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany Bankiem) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sporządzanej przez Spółkę informacji podatkowej PIT-8C w przypadku sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych jednego emitenta, zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, a nabytych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach zbycia i w różnym terminie. We wniosku Bank wyjaśnił, że prowadzi rachunki papierów wartościowych Klientów - osób fizycznych (zwane dalej także rachunkami inwestycyjnymi). Przychody klienta Banku - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, osiągane do końca 2013 r., z tytułu transakcji wymienionych w art. 30a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f.", których przedmiot stanowiły odziedziczone przez klienta (spadkobiercę) udziały w spółce kapitałowej, papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wykazywano w informacji PIT-8C Nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. dodano art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. Przepis ten przyznaje podatnikom (klientom Banku będących spadkobiercami), prawo uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku ich odpłatnego zbycia. Bank wyjaśnił, że w dalszej części wniosku papiery wartościowe, udziały, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych określa jako Papiery wartościowe. Bank wskazał, że jednocześnie transakcje, o których mowa w powyżej wskazanym przepisie, pośród których znalazły się transakcje odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, w dalszej części wnioski określane są dalej jako sprzedaż Papierów wartościowych. W celu realizacji obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, w obszarze obrotu Papierami wartościowymi (w tym odziedziczonymi Papierami wartościowymi), Bank prowadzi rejestry podatkowe dla każdego klienta. W rejestrze tym Bank wykazuje wielkości podatkowe (między innymi przychody oraz koszty uzyskania przychodów) zaewidencjonowanych na rachunku inwestycyjnym klienta w zakresie Papierów wartościowych oraz realizowanych przez klienta poszczególnych transakcji. Zapisy w rejestrze podatkowym dokonywane są w oparciu o dokumenty źródłowe w dacie właściwej dla rozliczenia nabycia i rozliczenia sprzedaży papierów wartościowych na danym rachunku inwestycyjnym. W przypadku odziedziczenia Papierów wartościowych, klient - spadkobierca przedkłada w Banku dokumentację spadkową, na którą składają się np. postanowienie sądu o nabyciu spadku, akt poświadczenia dziedziczenia, umowa o częściowy dział spadku, umowa o częściowe zniesienie współwłasności majątku wspólnego oraz o częściowy dział spadku. Na jej podstawie, Bank dokonuje stosownych zapisów na rachunku papierów wartościowych spadkobiercy, a w ślad za nimi również zapisów w rejestrze podatkowym spadkobiercy. W umowie o częściowy dział spadku spadkobiercy wskazują podział liczbowy poszczególnych papierów wartościowych rachunku spadkodawcy. Dokumenty spadkowe dotyczą liczby papierów wartościowych, lecz nie dotyczą innych danych np. dat nabycia, sposobu nabycia i kosztów nabycia, ani kolejności w jakiej podlegać winny przerejestrowaniu na poszczególnych spadkobierców. Uwzględniając obowiązujące do końca 2013 r. przepisy prawa podatkowego, a w szczególności ukształtowaną linię orzeczniczą, w odniesieniu do odziedziczonych przez klienta Papierów wartościowych, w rejestrze podatkowym wprowadzone zostały informacje o tych Papierach wartościowych takich jak: kod ISIN, data nabycia, ilość, ustalane z uwzględnieniem dokumentacji spadkowej, a koszty ich nabycia prezentowano w kwocie równej zero złotych. Zmiana przepisów u.p.d.o.f. statuuje prawo podatników do pomniejszenia przyszłych przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych (przychody osiągane od 1 stycznia 2014 r.), o koszty poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia tych Papierów wartościowych. Wskazuje to na fakt, iż Bank w dacie rozliczenia sprzedaży Papierów wartościowych, winien przyporządkować na rachunku spadkobiercy koszty uzyskania przychodów do danego przychodu, a następnie ująć te wartości w informacji PIT-8C. Po stronie Banku wiąże się to z koniecznością odpowiedniego dostosowania rejestrów podatkowych, poprzez uzupełnienie ich o dane dotyczące kosztów nabycia Papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawców, w miejsce dotychczas wykazywanej wartości równej zero złotych. Bank w związku z nałożonymi przez ustawodawcę obowiązkami, w informacji PIT-8C wystawianej za poszczególne okresy poczynając od 1 stycznia 2014 r., z tytułu uzyskiwanych po 31 grudnia 2013 r. przychodów ze sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych będzie wykazywać odpowiednio przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży oraz koszty nabycia przypisane do odziedziczonych Papierów wartościowych a poniesione przez spadkodawcę. Wątpliwość odnosi się do sposobu ustalenia wartości tych kosztów. Praktyka Banku pokazuje, że postępowanie z odziedziczonymi Papierami wartościowymi może być różnorodne. W pierwszej kolejności Bank podniósł, że różna może być liczba spadkobierców (jeden lub kilku). W puli dziedziczonych Papierów wartościowych mogą znajdować się także różne papiery wartościowe i może być też różna ich liczba. Przedmiotem dziedziczenia mogą być Papiery wartościowe od różnych emitentów lub od jednego emitenta, w tym z tym samym lub innym kodem ISIN, które spadkodawca mógł nabywać w różnych datach, w zróżnicowanym trybie oraz po różnych cenach. ISIN jest to skrót od angielskiego International Securities Identification Number i jest to międzynarodowe oznaczenie identyfikujące papier wartościowy. Pod pojęciem Papierów wartościowych o jednym kodzie ISIN rozumie się Papiery wartościowe dla których wykluczona jest bezpośrednia identyfikacja poszczególnych sztuk oraz ich wyodrębnienie, z uwagi na brak zindywidualizowanych cech. Papiery wartościowe mogą być finalnie w sposób różnorodny przydzielone poszczególnym spadkobiercom. Możliwy jest wariant, gdy Papiery wartościowe kilku emitentów zostaną przypisane odpowiednio do poszczególnych spadkobierców (każdy spadkobierca odziedziczy Papiery wartościowe innego emitenta a w ramach jednego emitenta odpowiednio Papiery wartościowe o różnym kodzie ISIN). Nie można jednakże wykluczyć przypadku, gdy przedmiotem dziedziczenia przez jednego lub kilku spadkobierców, będą Papiery wartościowe o tym samym kodzie ISIN, nabyte przez spadkodawcę w różnym trybie i czasie, np. akcje pracownicze (nabyte bez kosztów nabycia), akcje zakupione na rynku publicznym, np. na GPW i akcje otrzymane w ramach umowy darowizny. Uwzględniając przysługujące prawo rozliczenia kosztów nabycia Papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawcę, spadkobiercy mogą odpowiednio uwzględnić przedmiotowe koszty w zeznaniach podatkowych składanych za okresy, w których dokonywano sprzedaży Papierów wartościowych. Źródłem tych informacji są dane zapisane na rachunku inwestycyjnym spadkodawcy, które Bank ujmuje w PIT-8C. Zdematerializowane Papiery wartościowe (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r, o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), są to Papiery wartościowe zapisane na rachunku papierów wartościowych), o jednym numerze ISIN, nie posiadają cech pozwalających na ich odpowiednie wyodrębnienie oraz identyfikację. Nie mają one zindywidualizowanego charakteru, w związku z czym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaimplementowano zasadę FIFO. W przypadku spadkobierców nie może mieć ona zastosowania nie tylko z przyczyn technicznych, lecz także formalnych. Ustawodawca dedykował bowiem tę zasadę innemu celowi. Ustawa odnosi się do kolejki FIFO podlegającej zastosowaniu na rachunku danego inwestora, nie zaś do zasad przypisania kosztów do Papierów wartościowych zmieniających właściciela w związku ze spadkobraniem. Również przepisy przejściowe wprowadzone ww. nowelizacją nie zawierają zasad rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy przedmiotem spadku są Papiery wartościowe o jednym kodzie ISIN, ale nabyte przez spadkodawcę w różny sposób oraz w różnym czasie. W sytuacji, gdy niemożliwe jest bezpośrednie powiązanie konkretnego Papieru wartościowego, z kosztami poniesionymi przez spadkodawcę na jego objęcie lub nabycie, powstają wątpliwości, jak z tytułu realizacji sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych ustalić u spadkobiercy/spadkobierców koszty uzyskania przychodów. Bank dodał, że jego dotychczasowa praktyka pokazuje również, że przedmiotem dokumentacji spadkowej jest wyłącznie ilościowy podział Papierów wartościowych pomiędzy poszczególnych spadkobierców. W dokumentach tych brak jest odniesienia do aspektu podziału Papierów wartościowych pomiędzy spadkobierców, z uwzględnieniem kosztów ich nabycia przez spadkodawcę. W konsekwencji koszty nabycia Papierów wartościowych nie mogą stanowić przedmiotu analizy i odpowiedniego podziału oraz przyporządkowania do poszczególnych spadkobierców. Przedmiotem dziedziczenia mogą być również Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., w stosunku do których spadkodawcy przysługiwało zwolnienie podatkowe, w przypadku odpłatnego ich zbycia, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) oraz art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Bank nadmienił, że uwzględniając kwalifikację podatkową Papierów wartościowych nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., w rejestrze podatkowym brak jest pełnych i kompletnych informacji o poniesionych przez spadkodawcę kosztach nabycia Papierów wartościowych, w przypadku nabycia ich w drodze spadku przed 1 stycznia 2014 r. Jak to wyżej wskazano, dane te nie były ujmowane w rejestrze podatkowym w związku z ówczesnym brzmieniem przepisów u.p.d.o.f. Możliwości uzupełnienia tych danych w bieżącym okresie są ograniczone. Przykładowo, w z związku z przenoszeniem (transferem) przez klienta Papierów wartościowych pomiędzy różnymi domami maklerskimi, istnieje ryzyko braku informacji o poziomie kosztów (np. w związku likwidacją domów maklerskich, upływem okresu koniecznego dla przechowywania dokumentów). Ponieważ do zakupionych przed dniem 31 grudnia 2013 r. Papierów wartościowych banki przyjmowały zasadę, że koszty nabycia wynosiły zero, informacje o kosztach nabycia dziedziczonych papierów wartościowych nie kosztach nabycia dziedziczonych papierów wartościowych nie były przekazywane wraz transferem Papierów wartościowych. Dodatkowo nie można wykluczyć, że przedmiotem dziedziczenia będą również uprzednio odziedziczone przez aktualnego spadkodawcę Papiery wartościowe (zgodnie z wyżej opisanymi zasadami obowiązującymi przed 1 stycznia 2014 r., zapisane w rejestrze podatkowym u danego spadkodawcy z kosztami równymi zero). Aktualny spadkodawca mógł je odziedziczyć zarówno przed 1 stycznia 2014 r., kiedy przepisy nie zakładały możliwości uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów nabycia Papierów wartościowych nabytych przez spadkodawcę, jak i po 31 grudnia 2013 r., gdy znowelizowane przepisy UDPOF dopuszczają taką możliwość (lecz w dacie poprzedniego spadkobrania nie zakładały). Dla przypadków, które zgodnie z powyższymi informacjami rodzą wątpliwości interpretacyjne, Bank zaprezentował rozliczenia na przykładach. Przykład 1 Zgodnie z dokumentami spadkowymi dwóch spadkobierców dziedziczy dnia 1 kwietnia 2014 r. akcje 2 spółek, każdy akcje innej spółki: Spadkobierca X - dziedziczy 10 szt. akcji spółki A nabytych przez spadkodawcę 1 października 2013 r, na giełdzie (10 zł/ szt.) Spadkobierca Y - dziedziczy 10 szt. akcji spółki B nabytych przez spadkodawcę 1 lutego 2014 r. na giełdzie (20 zł/szt.) Odpowiednie zapisy zostaną wprowadzone do ewidencji podatkowej prowadzonej przez Bank, tj. po stronie spadkobiercy X zostaną zapisane akcje spółki A, z uwzględnieniem kosztów poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, a dla spadkobiercy Y zostaną zapisane akcje spółki B. Następnie Klienci decydują o sprzedaży akcji A i B - cena sprzedaży wynosi 20 zł/szt. W informacji PIT-8C wystawianej spadkobiercy/spadkobiercom (klientowi/klientom Banku). Bank będzie przyjmować następujące zasady prezentacji w PIT-8C: W związku ze sprzedażą akcji A w informacji PIT-8C wystawianej spadkobiercy X, Bank wykaże przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 200 zł (10 szt. * 20 zł/szt. = 200 zł) a także koszty uzyskania przychodów odpowiadające kosztom poniesionym na nabycie akcji przez spadkodawcę (10 szt. * 10 zł/szt. = 100 zł). Odpowiednio w związku ze sprzedażą akcji B w informacji PIT-8C dla spadkobiercy Y, Bank wykaże przychód 200 zł, a koszty uzyskania przychodów 200 zł, Przykład 2 Zgodnie z dokumentacją spadkową, dwóch Klientów (spadkobierców) dziedziczy dnia 1 kwietnia 2014 r. papiery wartościowe - 20 akcji spółki A o tym samym kodzie (SIN nabytych w różnym trybie nabycia (proporcjonalny podział spadku po 50%). Do koszyka dziedziczonych akcji Spółki A należy: 10 akcji nabytych przez spadkodawcę 1 lutego 2010 r. - akcje pracownicze, akcje nabyte bez poniesienia wydatków przez spadkodawcę, 10 akcji nabytych przez spadkodawcę 1 marca 2010 r, - akcje zakupione za pośrednictwem Domu Maklerskiego na rynku publicznym (na GPW) po cenie 20 zł/szt. Dokumentacja spadkowa nie precyzuje, który spadkobierca dziedziczy akcje wcześniej nabyte przez spadkodawcę (nie określa kolejki przydziału), lecz wskazuje wyłącznie na proporcjonalny podział spadku. Bank zobowiązany jest dokonać odpowiedniego wprowadzenia danych do rejestru podatkowego w dacie przekazania informacji od klienta/klientów (spadkobiercy/spadkobierców) o odziedziczeniu określonych Papierów wartościowych, aby następnie móc odpowiednio rozliczyć właściwe koszty i wykazać je w PIT-8C. Częstą praktyką jest, iż spadkobiercy niezwłocznie dokonują sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych. Zakładamy, że 10 października 2014 r. obaj klienci Banku decydują się sprzedać po 5 akcji po cenie 15 zł/szt. Gdyby Bank, nie mając wskazania w dokumentach spadkowych co do kolejności przerejestrowywania Papierów wartościowych, zastosował przypadkową lub dowolnie przyjętą (np. alfabetyczną) kolejność wprowadzania danych, u spadkobiercy X, którego dane jako pierwsze będą wprowadzane do rejestru podatkowego prowadzonego przez Bank. zostaną przypisane akcje (10 szt.) które spadkodawca nabył nieodpłatnie (akcje pracownicze). Następnie w rejestrze prowadzonym dla spadkobiercy Y Bank zaewidencjonuje 10 szt. akcji nabytych przez spadkodawcę po cenie 20 zł/szt. (w przypadku dowolnego przyjęcia przez Bank innej kolejności (np, odwrotny porządek alfabetyczny), przydział akcji byłby odwrotny). W konsekwencji, w związku ze sprzedażą 5 szt, akcji po cenie 15 zł/szt., w informacji PIT-8C wystawianej dla spadkobiercy X Bank wykaże odpowiednio przychód 75 zł, koszty uzyskania przychodów 0 zł, dochód do opodatkowania 75 zł. W informacji dla klienta Y Bank odpowiednio zaprezentuje przychód 75 zł, ale koszty uzyskania przychodów 100 zł, a finalnie stratę 25 zł. Zatem, pomimo faktu, że spadkobiercy odziedziczą takie same papiery wartościowe, wynik na transakcji z ich sprzedaży (takich samych papierów wartościowych) będzie odmienny. Spadkobierca X w rozliczeniu za 2014 r. będzie zobowiązany zapłacić podatek, a spadkobierca Y poniesie stratę podatkową, którą będzie uprawniony rozliczyć z innymi dochodami osiągniętymi z obrotu papierami wartościowymi. Skutkiem będzie, że w zamiarze proporcjonalny podział spadku, zaowocuje nieproporcjonalnymi korzyściami dla spadkobierców. Sposobem uniknięcia powyższej sytuacji jest przypisanie kosztów do odziedziczonych Papierów wartościowych nie wg metody FIFO, lecz proporcjonalnie (dzieląc sumę kosztów nabycia Papierów wartościowych przez liczbę tych papierów). Podczas wprowadzenia danych do rejestru podatkowego, koszty nabycia akcji suma wydatków poniesionych przez spadkobiercę na nabycie akcji spółki A zostanie proporcjonalnie przypisana do wszystkich akcji stanowiących przedmiot dziedziczenia. U każdego spośród spadkobierców koszty nabycia 10 szt. akcji wyniesie 100 zł (200 zł/20 akcji = 10 zł kosztu/l akcję; 10 akcji *10 zł/l akcję = 100 zł) i odpowiednio wielkość ta zostanie wprowadzona do rejestru podatkowego prowadzonego przez Bank. W konsekwencji, w związku z transakcją sprzedaży 5 szt. akcji po cenie 15 zł/szt., w informacji PIT-8C wystawianej dla każdego spadkobiercy Bank wykaże takie same wartości odpowiednio; przychód 75 zł, koszty uzyskania przychodów 50 zł oraz dochód 25 zł. Bank wyodrębnił powyższe, poszczególne typy transakcji sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych wyłącznie w celu przejrzystej i jednoznacznej prezentacji zagadnienia, które stanowi kluczowy przedmiot zapytania niniejszego wniosku o interpretację. Wymaga jednocześnie podkreślenia, że w praktyce poszczególne przypadki występują kumulatywnie. Przedmiotem spadku mogą być Papiery wartościowe od różnych emitentów, nabywane przez spadkodawcę w różnym trybie, jak również akcje jednego emitenta o jednym kodzie ISIN nabywane w różnych datach i po różnych cenach. Zróżnicowane mogą być również zasady podziału spadku pomiędzy spadkobierców. Ponadto przedmiotem dziedziczenia mogą być również Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., a także Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę w drodze dziedziczenia. Różna może być również liczba spadkobierców (jeden, dwóch lub więcej). W celu realizacji spoczywających na Banku obowiązków informacyjnych oraz jednocześnie uwzględniając możliwości systemowe programów wykorzystywanych dla rozliczeń podatkowych Banku (rejestry podatkowe), Bank chce wprowadzić jednolite zasady rozliczeń podatkowych (przyporządkowania kosztów), obowiązujące niezależne od liczby spadkobierców i charakterystyki dziedziczonych papierów wartościowych). Bank zadał trzy pytania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Niniejsza sprawa dotyczy pytania nr 3 czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, odziedziczonych Papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, zakładając, że zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, jeżeli dokumentacja spadkowa nie wskazuje inaczej, Bank dla poszczególnych Papierów wartościowych ustala oraz wskazuje koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem odpowiednio metody proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych Papierów wartościowych, tj. wg średniej arytmetycznej? Zdaniem Banku w sytuacji, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie w jaki sposób przyporządkować wydatki poniesione na nabycie lub objęcie przez spadkodawcę poszczególnych Papierów wartościowych o jednym kodzie ISIN przenoszonych na rachunek spadkobiercy/spadkobierców, (w przyszłości ich sprzedaż może być wykazywana odpowiednio w informacji PIT-8C), w związku z faktem, iż dokumentacja spadkowa nie określała jednoznacznie i wprost zasad podziału Papierów wartościowych a w ślad za tym również odpowiednio podziału kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie/objęcie, Bank powinien ustalić koszty na jeden Papier wartościowy (dla celów prowadzonego rejestru podatkowego a następnie w celu rozliczenia ewentualnych i przyszłych transakcji sprzedaży Papierów wartościowych), z uwzględnieniem metody proporcjonalnego przypisania kosztów, tj. średniej arytmetycznej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 października 2014 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych, określony został w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Dochód ten określa się jako: 1) różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zasady powyższe znajdują zastosowanie przy ustalaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych, gdy możliwa jest ich identyfikacja i ustalenie dla zbywanych papierów ich rzeczywistej ceny nabycia. Natomiast jeżeli nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych należy stosować metodę FIFO (art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f.), tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło. Metoda ta ma zastosowanie odrębnie do każdego z rachunków posiadanych przez podatnika, na którym są zdeponowane papiery wartościowe. Istotnym jest także, że do ustalania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wg metody FIFO brane są tylko papiery zdeponowane na rachunku podatnika i dostępne mu w dniu dokonania zlecenia sprzedaży. Tak więc papiery zablokowane (zastawione) nie są brane pod uwagę dla określenia ceny nabycia. Zdaniem Ministra Finansów należy mieć jednak na uwadze, iż dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych jest ustalany na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., czyli przychód jest pomniejszony o koszty. Kosztami uzyskania przychodu zaś stosownie do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja papierów wartościowych, przychód z tytułu ich zbycia musi być przypisany bezpośrednio do wartości nabycia tych samych papierów wartościowych. Tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy. Przy czym Minister zauważył, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e. Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Koszty te można podzielić na dwie grupy: bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych); koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, w celu uzyskania przychodu (koszty: prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesionych w roku związanych z prowadzeniem lub założeniem rachunku, koszty transferu, zdeponowania papierów itp.). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Z wyżej przywołanych uregulowań prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, nabytych lub objętych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, nie można przyjąć jako koszt uzyskania przychodu średniej ceny nabycia akcji dzieląc sumaryczną cenę nabycia wszystkich akcji przez ilość sztuk akcji. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji gdy przedmiotem nabycia w drodze dziedziczenia przez kilku spadkobierców będą papiery wartościowe jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w odniesieniu do każdego papieru wartościowego nabytego przez spadkodawcę w danym czasie, po określonej cenie z uwzględnieniem udziału danego spadkobiercy w spadku. Tak ustalona suma kosztów dotycząca nabytych przez spadkodawcę w różnym czasie odziedziczonych przez spadkobierców papierów wartościowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu u każdego ze spadkobierców w przypadku dokonania ich sprzedaży. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 grudnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Bank nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa (procesowego) o postępowaniu, tj. art. 14b § 1 w związku z § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1m w związku z art. 39 ust. 3 oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na: częściowym ustosunkowaniu się do zapytania Banku (ocena stanowiska Banku ogranicza się wyłącznie do metodologii przypisania kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególnych spadkobierców, w sytuacji gdy zapytanie Banku dotyczyło ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na jeden odziedziczony Papier wartościowy). W zakresie w jakim Minister Finansów przedstawił ocenę stanowiska Banku (uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe) w uzasadnieniu prawnym tej oceny nie doprecyzował, w jakim zakresie ewentualne nieprawidłowości występują oraz na czym one polegają. Bank wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Banku, uwzględniając regulację art. 14b § 1 w związku z § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1m w związku z art. 39 ust. 3 oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., zaprezentowane przez Ministra Finansów stanowisko nie zawiera pełnej odpowiedzi na postawione przez Bank zapytanie, a ponadto w części, w jakiej Minister Finansów ustosunkował się do zapytania Banku, uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe, zastosowana argumentacja nie pozwala Bankowi ustalić, w jakim obszarze nieprawidłowości te występują, a w konsekwencji jak Bank powinien interpretować przepisy prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Bank zaznaczył, że interpretacja Ministra Finansów powinna zawierać analizę przepisów podatkowych zarówno w sytuacji, gdy mamy do czynienia z jednym spadkobiercą (dziedziczy 100% Papierów wartościowych spadkodawcy), jak również przypadków, gdy istnieje kilku spadkobierców, których udział w spadku może być różny. Bank zwrócił też uwagę, że dodatkowym czynnikiem wskazującym na nieprecyzyjność odpowiedzi Ministra Finansów, jest fakt dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wykraczającym poza pytanie Banku. Przedmiotem zapytania Banku nie stanowiły zasady stosowania metody FIFO, w sytuacji gdy dokonano blokady Papierów wartościowych. Ujęcie przedmiotowej kwestii nie znajduje również uzasadnienia, jeśli Minister Finansów w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazuje na konieczność stosowania metody opartej na podziale z uwzględnieniem udziału danego spadkobiercy w spadku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, odziedziczonych Papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, zakładając, że zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, jeżeli dokumentacja spadkowa nie wskazuje inaczej, Bank dla poszczególnych Papierów wartościowych ustala oraz wskazuje koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem odpowiednio metody proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych Papierów wartościowych, tj. wg średniej arytmetycznej?. W rezultacie organ interpretacyjny wskazać powinien metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży, odziedziczonych papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, zakładając, że zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 22 ust. 1m w związku z art. art. 39 ust. 3 oraz 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący swoją argumentację oparł na założeniu, że koszty powinny zostać proporcjonalnie przypisane do poszczególnych dziedziczonych przez danego spadkobiercę Papierów wartościowych i odpowiednio w takiej wielkości rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem, że data ich nabycia, jest datą pod jaką zostały ujęte na rachunku spadkobiercy. W ocenie Sądu z taką argumentacją Skarżącego nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych jest ustalany na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja papierów wartościowych, przychód z tytułu ich zbycia musi być przypisany bezpośrednio do wartości nabycia tych samych papierów wartościowych. Tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości, w momencie zbycia papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że metodę FIFO należy stosować w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, a ponadto stosuje się ją odrębnie do każdego rachunku papierów wartościowych. Już jednak w odniesieniu do przepisu obowiązującego przed jego zmianą podkreślano w doktrynie, iż "art. 24 ust. 10 PDOFizU ma zastosowanie do papierów wartościowych tego samego rodzaju (dających te same prawa). Jeżeli więc akcjonariusz posiada w swym portfelu akcje uprzywilejowane i akcje zwykłe wyemitowane przez tę samą spółkę, to przy sprzedaży akcji uprzywilejowanych dochód ze sprzedaży tych akcji ustala się przy zastosowaniu ceny najwcześniej nabytych akcji uprzywilejowanych, nawet w przypadku gdy w portfelu akcjonariusza na początku znajdowały się jedynie akcje zwykłe" (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003. KOMENTARZ pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2003 - art. 24 nb 26, str. 668). Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy. Przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 określa, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e. Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Koszty te można podzielić na dwie grupy: 1) bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych), 2) koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, w celu uzyskania przychodu (koszty: prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesionych w roku związanych z prowadzeniem lub założeniem rachunku, koszty transferu, zdeponowania papierów itp.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 m u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny z powyższych uregulowań prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze dziedziczenia papierów wartościowych nie można przyjąć jako koszt uzyskania przychodu średniej ceny nabycia akcji dzieląc sumaryczną cenę nabycia wszystkich akcji przez ilość sztuk akcji. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do zadanego we wniosku pytania nr 3 wskazał sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży, odziedziczonych papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, zakładając, że zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie. Organ interpretacyjny wskazał, że koszt uzyskania przychodu należy ustalić w odniesieniu do każdego odziedziczonego papieru wartościowego nabytego przez spadkodawcę w danym czasie, po określonej cenie z uwzględnieniem udziału danego spadkobiercy w spadku. Tak aby została spełniona przesłanka, by przychód z tytułu zbycia odziedziczonego papieru wartościowego był bezpośrednio przypisany do wartości nabycia tych samych papierów wartościowych, a tym samym został zachowany związek przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. W ocenie Sądu zarzut, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do kwestii jak wyznaczyć koszty poszczególnych papierów wartościowych należy uznać za bezzasadny. Organ podatkowy wskazał ponadto, że ustalona suma kosztów dotycząca nabytych przez spadkodawcę w różnym czasie odziedziczonych przez spadkobierców papierów wartościowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu u każdego ze spadkobierców w przypadku dokonania ich sprzedaży. Zdaniem Sądu za nieuzasadniony należy również uznać zarzut Skarżącego, że organ podatkowy naruszył przepis art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w związku z 39 ust. 3 oraz 30b ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej odpowiedzi na postawione przez Bank pytanie, jak również nie wskazał, na czym nieprawidłowość analizy Banku polega. W ocenie Sądu organ podatkowy w uzasadnieniu prezentowanego stanowiska wskazał na ustanowiony przez ustawodawcę sposób opodatkowania dochodów, o których mowa w art. art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Jak również wskazał zasadę w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych jednego emitenta, zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, a nabytych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach zbycia i w różnym terminie. Tym samym słusznie wskazano, że nie jest możliwe stosowanie metody proporcjonalnego przypisania kosztów opartej na średniej arytmetycznej (obliczonej jako iloraz sumy kosztów wszystkich papierów wartościowych o tym samym kodzie ISIN i liczby tych papierów. Wartość ta jest ustalana poprzez określenie kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do każdego papieru wartościowego nabytego przez spadkodawcę w danym czasie, po określonej cenie z uwzględnieniem udziału danego spadkobiercy w spadku. Następnie tak ustalona suma kosztów dotycząca nabytych przez spadkodawcę w różnym czasie odziedziczonych przez spadkobierców papierów wartościowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu u każdego ze spadkobierców w przypadku dokonania ich sprzedaży. Zatem, taki sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji określenia dochodu bądź straty daje podstawy do ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych jednego emitenta, zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, a nabytych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach zbycia i w różnym terminie. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny nie jest możliwy do zastosowania wskazany przez Skarżącego sposób przyjęcia, jako koszt uzyskania przychodów średniej ceny nabycia akcji dzieląc sumaryczną cenę nabycia wszystkich akcji przez ilość sztuk akcji. Zatem stwierdzić należy, że przy każdorazowym zbyciu odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych jednego emitenta, zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, a nabytych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach zbycia i w różnym terminie, należy ustalić koszty uzyskania przychodów w sposób wskazany przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji tak, aby została spełniona przesłanka, by przychód z tytułu zbycia odziedziczonego papieru wartościowego był bezpośrednio przypisany do wartości nabycia tych samych papierów wartościowych, a tym samym został zachowany związek przyczynowo - skutkowy między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.