I SA/Wr 1679/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].03.2015 r. (nr [...]) Wójt Gminy C określił A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 167.395 zł wyliczone od przedmiotów znajdujących się na terenie Gminy C, to jest: gruntów o powierzchni 3.765 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów tak zwanych pozostałych o powierzchni 468.859 m2 (w tym pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej), powierzchni budynków mieszkalnych (258 m2) oraz od wartości budowli. Jako podstawę decyzji organ wskazał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej - "u.p.o.l. "). W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że nieprawidłowo objęto opodatkowaniem grunt oddany do korzystania na rzecz spółki akcyjnej A B na podstawie umowy [...] z dnia 27.09.2001 r. oraz działkę nr [...] na której zlokalizowane jest stanowisko archeologiczne. W odniesieniu do gruntu przekazanego B SA wyjaśniono, że grunty w obrębie drogi szynowej wraz z przyległym pasem oraz grunty pod budynkami, budowlami i urządzeniami przeznaczonymi do prowadzenia ruchu kolejowego, zostały przekazane w drodze odpłatnej umowy na podstawie art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego A (Dz.U. z 2014 r., poz. 1160, dalej - "ustawy o komercjalizacji"). Według strony, ten właśnie podmiot (B S.A.) ma prawo władania przedmiotowymi nieruchomościami jako ich samoistny posiadacz, a w konsekwencji jest (od przekazanych gruntów) podatnikiem podatku od nieruchomości (na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.), co oznacza, że podatnikiem w tym zakresie nie może być odwołująca. Gdy chodzi o zwolnienie od podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to wobec tego, że do rejestru zabytków wpisane było (pod numerem [...]) stanowisko archeologiczne na działce nr [...], cała powierzchnia tej działki (8,7900 ha – klasyfikowane jako Tk, z pominięciem użytków rolnych 0,3100 ha nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) winna korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Urzędowe określenie zasięgu stanowiska archeologicznego w 2014 r., nie mogło rzutować na opodatkowanie za okresy wcześniejsze. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spółka A S.A. jako użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów przekazanych na rzecz B S.A. (działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 12,2100 ha). W ocenie Kolegium, właśnie oddanie gruntów do korzystania na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy o tym, że B S.A. objęło je jako posiadacz zależny. Jak sie bowiem przyjmuje na gruncie prawa cywilnego, objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym. Kolegium podniosło dalej, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy gruntów (i budynków) wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków (oraz pod dalszymi warunkami). Wpis do rejestru zabytków jest, w świetle art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446, dalej "ustawa o ochronie zabytków"), jedną z form ochrony zabytków. Indywidualny charakter wpisu oznacza, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy, odrębne od innych przedmiotów. W niniejszej sprawie do rejestru zabytków wpisane zostało na podstawie decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej we W. z dnia 30.05.1972 r. stanowisko archeologiczne (osada kultury łużyckiej w D.) i podano w niej (decyzji), że stanowisko zajmuje obszar około 1ha. Umiejscowienie stanowiska na działce gruntu (nr [...]) nie oznacza, że cały grunt powinien korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Należało uwzględnić określony prze biegłego zasięg stanowiska archeologicznego, co stanowiło o jego zindywidualizowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."), poprzez zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się skarżąca i ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień Umowy-[...], bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez odwołania się do przepisów ustawy o komercjalizacji, a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy skarżącą a B SA, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że B SA nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów ustawy o komercjalizacji, które mają zastosowanie w sprawie; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520, w skrócie - "p.g.k.") przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków co do statusu podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji gruntów i budynków nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości; - art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. poprzez niezapewnienie możliwości udziału w postępowaniu spółce A B S.A., pomimo że działania organów podatkowych dotyczyły bezpośrednio jej interesu prawnego, albowiem spółka ta uważała się za podatnika podatku od nieruchomości (jako posiadacz samoistny) i rozliczała się z tytułu posiadania spornych gruntów, a nadto mogłaby dostarczyć dowody i przedstawić okoliczności, które umożliwiłyby organom podatkowym analizę stosunków prawnych skarżącej w sposób pełny. - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku. z art. 336 K.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego A oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 720, w skrócie - "nowelizacja") oraz art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1297) przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B SA jest posiadaczem samoistnym i z tej przyczyny ma status podatnika; - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie powierzchni działki bezpośrednio zajętej przez zabytek archeologiczny, wyliczonej w toku postępowania podatkowego, podczas gdy dla zwolnienia decydujące znaczenie ma treść wpisu do rejestru zabytków i wpis ten nie może być zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, B SA wstąpiła w prawa i obowiązki A SA w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym), zaś następstwo to objęło również samoistne posiadanie nieruchomości. Tylko z uwagi na nieuregulowany stan prawny nieruchomości, grunty nie zostały wniesione w formie aportu do B SA, lecz przekazane w drodze umowy cywilnoprawnej. Powołała się strona na uzasadnienie projektu nowelizacji z 2003 roku wywodząc, że rozwiązania ustawy restrukturyzacyjnej zmierzały do zapewnienia B SA uprawnień właścicielskich w odniesieniu do mienia związanego z zarządzaniem liniami kolejowymi. Jednakże od 2003 r. ma miejsce sytuacja, w której wszystkie albo część tak zwanych nakładów wciąż jeszcze nie została wniesiona aportem do B SA (przez A SA) i w rezultacie do tych nakładów strony wciąż są związane umową [...] w zakresie odpłatności za ich korzystanie. Skarżąca zwróciła dalej uwagę na te aspekty działalności B SA, które – w jej ocenie – pozwalają stwierdzić występowanie obydwóch elementów samoistnego posiadania (corpus i animus). Przypisanie B SA statusu jedynie dzierżawcy albo najemcy infrastruktury kolejowej, przeczy roli, jaką spółka ta pełni (będąc dominującym podmiotem) w obrębie zarządzania liniami kolejowymi o znaczeniu państwowym (części administracji gospodarczej państwa). Konieczność dogłębnej analizy relacji między stroną skarżącą a B SA wymagała udziału także tej drugiej spółki (B SA) w postępowaniu podatkowym, a także z uwagi na zainteresowanie tego podmiotu ze względu na opłacanie podatku od nieruchomości od spornych nieruchomości. W zakresie opodatkowania gruntu pod stanowiskiem archeologicznym spółka stwierdziła, że z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ochronie zabytków, o ochronie zabytków decyduje wpis w rejestrze zbytków, którego podstawą jest decyzja wojewódzkiego konserwatora zabytków, a w konsekwencji nie mają tu znaczenia inne dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a w tym mapy z naniesionym zasięgiem stanowiska archeologiczna. W decyzji o wpisie do rejestru zabytków stanowiska archeologicznego odnotowano ograniczenia w stosunku do robót ziemnych i prac związanych z użytkowaniem terenu. Ograniczenia dotyczą całej działki, co uzasadnia zwolnienie gruntu od podatku w takim samym zakresie. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz przedłożył pismo jako załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie tym pełnomocnik ponownie podkreślił, że sukcesja B SA na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji obejmowała również stan posiadania nieruchomości. Podkreślono, że proces wyposażenia B S.A. w majątek był wieloetapowy i skoro w ramach wkładu do B SA wnoszone były linie kolejowe, to spółka ta (B SA) musiała grunty z tym związane traktować jak właściciel. Pełnomocnik nadmienił, że także uznanie spółki B SA za posiadacza zależnego uzasadniało przydanie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości, a to na podstawie art. 3 ust. 4 lit. a) u.p.o.l. Skoro bowiem skarżąca jest użytkownikiem wieczystym spornych gruntów, to ich właścicielem musi być Skarb Państwa bądź jednostka samorządu terytorialnego. Tym samym można byłoby przyjąć, że B SA posiada sporne grunty na podstawie innego tytułu prawnego, jakim jest ustawa o komercjalizacji (umowa [...] odzwierciedla postanowienia tej ustawy). Dalej pełnomocnik odniósł się od odpowiedzi organu na skargę, polemizując z jej niektórymi tezami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy skarżąca zasadnie uznana została za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów oddanych do odpłatnego korzystania spółce B S.A. w oparciu o umowę [...] z dnia 27.09.2001 r. Z przepisów art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące: właścicielami nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego (pkt 4 lit. a), jest bez tytułu prawnego (pkt 4 lit. b). Z kolei na podstawie ust. 3, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak należy przyjąć, przepis ten (art. 3 ust. 3) statuuje regułę kolizyjną wskazującą na stronę podmiotową w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajdują się w posiadaniu samoistnym innej niż właściciel osoby (fizycznej bądź prawnej) albo jednostki organizacyjnej. W orzecznictwie zasadnie się przyjmuje, że wobec tego, iż u.p.o.l. nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 11.09.2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 K.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa" (sygn. akt II FSK 2165/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Z przepisu art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W sprawie podatkowej nie było sporne, że skarżącej stronie w stosunku do gruntów przekazanych B SA na podstawie umowy [...] przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, co ustalił organ podatkowy. Okoliczność ta wynikała z zapisów ewidencji gruntów, a nadto została przyznana przez skarżącą. Posiadanie statusu użytkowania wieczystego gruntu, jak to wynika z przytoczonych wcześniej przepisów, co do zasady tłumaczy uznanie podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Skarżąca utrzymywała jednak, że podmiotowość podatkową A S.A. wykluczała okoliczność posiadania spornych gruntów przez B S.A. na zasadzie posiadania samoistnego, co na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., czynić miało ten właśnie podmiot podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spółka B S.A. nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowych gruntów. Odmienne w tym zakresie zapatrywanie skargi opierało się w dużej mierze na wnioskach wyprowadzonych z przepisów ustawy o komercjalizacji, które zasadniczo determinować miały charakter posiadania przez B S.A. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że wspomniana ustawa reguluje zasady i tryb: komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego A oraz restrukturyzacji spółki akcyjnej powstałej w wyniku komercjalizacji A, działającej pod firmą A Spółka Akcyjna (art. 1 ustawy). Restrukturyzacja A SA obejmuje, jak to wynika z art. 2 ust. 3 ustawy, działania zmieniające strukturę przedsiębiorstwa spółki, polegające na: utworzeniu przez A SA spółek przewozowych, spółki zarządzającej liniami kolejowymi oraz innych spółek (pkt 1); gospodarowaniu mieniem, w szczególności poprzez wnoszenie do spółek, sprzedaż, oddawanie do odpłatnego korzystania, a także zbywanie mienia zbędnego, w tym zasobów mieszkaniowych (pkt 2); zmianie poziomu i struktury zatrudnienia (pkt 3) i zamianie wierzytelności na akcje i udziały A SA w spółkach przez nią utworzonych (pkt 4). Z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komercjalizacji wynika, że B SA została utworzona (przez A SA) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (poprzednio - rejestru handlowego) wstąpiła w prawa i obowiązki A SA w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi B SA zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym, z wyłączeniem budynków i budowli przeznaczonych do przewozu osób i rzeczy wraz zajętymi pod nie gruntami (wyłączenie nie obejmuje budowli położonych na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych - art. 15 ust. 4a i 4b). Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, A SA wnosi do B SA wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy o komercjalizacji, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane B SA przez A SA do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Jak wynika z akt sprawy, umowę taką A SA oraz B SA zawarły w dniu 27.09.2001 r. (umowa [...]) i obejmowała ona między innymi grunty opodatkowane w drodze zaskarżonej decyzji. W znowelizowanej z dniem 24.05.2003 r. (na podstawie wymienionej wcześniej ustawy z dnia 28 marca 2003 r.) ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5 w zmienionym brzmieniu), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do B SA linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane B SA przez A SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6 w zmienionym brzmieniu). Posiadanie gruntów przez B S.A., co do zasady, wiązać należało z zadaniami tego podmiotu w zakresie zarządzania infrastruktura kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Według art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej (pkt 1); prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych (pkt 2); utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego (pkt 3); udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Wykonywanie wymienionych zadań niewątpliwie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami w obrębie linii kolejowych, czy szerzej – wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, jednakże nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przywołane wcześniej przepisy ustawy o komercjalizacji przewidywały dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi, a mianowicie w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez A S.A. oraz na podstawie umowy odpłatnej (a od dnia 24.05.2003 r. – umowy nieodpłatnej). Ustawodawca przesądził w ten sposób, że do zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Odmienne wnioski nie wynikają z przywołanego w skardze uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy restrukturyzacyjnej (druk nr 908 Sejmu RP IV kadencji), gdzie – w interesującym zakresie – zaakcentowano wprowadzenie szczególnej regulacji (projektowany art. 17 ust. 5) modyfikującej zasadę superficies solo cedit, która to (nowa regulacja) umożliwić miała wnoszenie do B S.A. infrastruktury technicznej linii kolejowych obejmującej drogi szynowe, a także budynki i budowle oraz urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, z wyłączeniem jednak gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Rezygnacja (ustawowa) z odpłatności w zamian za korzystanie przez B S.A. z gruntów A S.A. podyktowana była przede wszystkim trudnościami w określaniu faktycznej i racjonalnej wysokości stawek odpłatności, a nadto chęcią niepowiększania kosztów zarządu kolei, które byłyby przerzucane na przewoźników. Jak należy więc przyjąć, nowelizacja nie uzasadniała odmiennego podejścia do charakteru posiadania przez B S.A. gruntów. Perspektywa wniesienia przedmiotowych gruntów jako wkładu do B po uregulowaniu stanu prawnego tych gruntów sama w sobie nie prowadzi do stwierdzenia, że korzystając z gruntów na podstawie umowy (zawartej z A S.A.) B S.A. posiadała je jak właściciel. W sumie więc nie można było stwierdzić, że przepisy ustawy o komercjalizacji mogły determinować posiadanie B S.A. jako posiadanie samoistne. Dalej należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi, B S.A. nie nabyła posiadania przedmiotowych gruntów w wyniku sukcesji generalnej, lecz na podstawie umowy [...] i wydania w jej wyniku gruntów. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o komercjalizacji nie obejmowało prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie odrębnej czynności, to jest zawarcia odpłatnej umowy (według stanu prawnego przed dniem 24.05.2003 r.), a od dnia 24.05.2003 r. - umowy nieodpłatnej. Objęcie spornych gruntów w posiadanie przez B S.A. było więc wynikiem porozumienia umownego, nie zaś skutkiem działania samego prawa (przejścia praw i obowiązków z chwilą zarejestrowania podmiotu w KRS). Zapisy umowy [...] nie pozostawiają wątpliwości, że posiadanie gruntów przez B S.A. miało charakter posiadania zależnego, na co wskazują między innymi obowiązki B S.A. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania A S.A. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom A S.A. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy, obowiązek informowania A S.A. bądź uzyskania zgody na zawarcie z osobą trzecią umów najmu, dzierżawy bądź użyczenia dotyczących składników majątkowych stanowiących przedmiot umowy [...]. Na zależny charakter posiadania wskazuje ustanowienie odpłatności na rzecz A S.A. za korzystanie z przedmiotu umowy. W wyroku z dnia 11.06.2015 r. (sygn. akt II FSK 2123/14, dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opłacanie czynszu z tytułu korzystania z otrzymanego mienia (w tym gruntów) powoduje, że B S.A. jako posiadacz nieruchomości postrzega zależność swojego posiadania od prawa właściciela, a więc nie manifestuje woli posiadania dla siebie, jak właściciel. Ponadto z wykazu nieruchomości sporządzonego przez skarżącą wynika, że niektóre działki (od których spółka zadeklarowana podatek od nieruchomości) zostały wyłączone z umowy [...] na podstawie aneksu nr [...] (pod datą 18.08.2008 r.) co wskazuje, że przekazanie gruntu na podstawie umowy nie miało trwałego charakteru, co także wynikało z zapisów umowy. Następnie należy zauważyć, że spór pomiędzy stronami odnośnie działek przekazanych na podstawie umowy [...] dotyczy gruntu oznaczonego symbolem Tk w obrębie działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] położonych w Gminie C. Z akt sprawy wynika, że na działkach tych umiejscowiona jest nieczynna linia kolejowa nr [...] H. – C. Z pisma B S.A. z dnia 28.12.2009 r. wynika, że w stosunku do tej linii kolejowej podjęta została uchwała Zarządu B S.A. w sprawie jej likwidacji z dnia 23.01.2002 r. i że na tej linii przejazdy zostały zawieszone. W protokole oględzin terenu linii kolejowych stanowiących części tras K. – Z. oraz wskazanej wcześniej H. – C z dnia 21.10.2009 r. zapisano, że "torowiska nie nadają się do świadczenia transportu, brakuje szyn kolejowych, podkładów, na przejazdach tory są pokryte asfaltem, mosty kolejowe i wiadukty uszkodzone, rowy i przepusty niedrożne, na torowiskach rosną krzewy i drzewa o średnicy do kilkunastu centymetrów, co świadczy o tym, że od kilku lat nie był świadczony transport". W ocenie Sądu ze wskazanych dowodów wynika, że w istocie sporne grunty nie stanowią przedmiotu zarządzania liniami kolejowymi w zakresie, jaki wyznaczają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, co także z tego powodu czyni nieuzasadnionymi postulaty skargi, zmierzające do oceny charakteru posiadania gruntów przez B S.A. poprzez pryzmat zadań i obowiązków ustawowych tego podmiotu. W sumie więc należało stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uznało w zaskarżonej decyzji, że B S.A., w odniesieniu do przedmiotowych gruntów nie było posiadaczem samoistnym, a także że w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał w stosunku do strony skarżącej z racji posiadania statusu użytkownika wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Prawidłowo również organ odwoławczy uznał, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podlegała jedynie powierzchnia gruntu 1,09 ha, na której znajdowała się część stanowiska archeologicznego (pozostała część stanowiska znajdowała się na użytkach rolnych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Według wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika że na podstawie decyzji z dnia 30.05.1972 r. w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków, wpisana do tego rejestru została osada kultury łużyckiej w D. i że zajmuje obszar około 1 ha. W piśmie Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. Delegatura w W. z dnia 8.05.2014 r. stwierdzono między innymi, że decyzja o wpisie do rejestru stanowiska nie była zmieniana, a jedynie dokonano aktualizacji własnościowej. Należy tu odnotować, że wprawdzie w piśmie WUOZ z dnia 26.10.2011 r. wskazano, że stanowisko archeologiczne wpisane zostało do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia 1.12.1993 r., to wyjaśniono następnie, że informacja ta przekazana została omyłkowo (sprostowanie w piśmie WUOZ z dnia 30.01.2014 r.). W postępowaniu podatkowym, na żądanie strony skarżącej (pismo z dnia 29.08.2014 r.) najpierw pracownik WUOZ wyznaczył zasięg stanowiska archeologicznego znajdującego się na działce [...] D., przy zastosowaniu metody badań powierzchniowych (zasięg naniesiony na mapę ewidencji gruntów), a następnie powołany przez organ biegły wyliczył powierzchnię stanowiska archeologicznego. W oparciu o te dowody organ podatkowy uznał, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlega wskazana wcześniej powierzchnia 1,09 ha stanowiąca część działki nr [...]. W ocenie Sądu zgromadzone dowody wskazują, że do rejestru zabytków wpisana została osada kultury łużyckiej (stanowisko archeologiczne), nie zaś działka gruntu jako taka. Z decyzji z 1972 r. wyraźnie wynika, że będąca zabytkiem z okresu halsztackiego o dużej wartości naukowej osada, zajmuje obszar około 1 ha. O ile więc obszar (zasięg) nie został wskazany precyzyjnie ("około"), to precyzyjnie wskazano przedmiot ochrony – zabytek w postaci osady. Równocześnie uzasadnione było w postepowaniu podatkowym precyzyjne wyznaczenie granic stanowiska archeologicznego, gdyż było to konieczne dla wymiaru podatku, który w przypadku gruntu liczony jest od jego powierzchni, a tym samym dokładnego ustalenia powierzchni wymagało także określenie obszaru zwolnionego od podatku. Należy zaznaczyć, że jak to wynika z art. 7 pkt 1 ustawy o ochronie zabytków, wpis do rejestru zabytków jest formą ochrony zabytku, zaś zabytkiem, a w kontekście okoliczności sprawy – zabytkiem archeologicznym, jest pozostałość terenowa pradziejowego i historycznego osadnictwa (art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) wymienionej obok ustawy). Tego rodzaju pozostałością jest osada, o której mowa w decyzji z 1972 r., nie zaś pozostała część działki w jej ewidencyjnych granicach. Wydanie przez WUOZ zaświadczenia stwierdzającego, że na działce nr [...] znajduje się stanowisko archeologiczne użytkowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wskazuje wyraźnie na spełnienie warunku zwolnienia podatkowego w odniesieniu do stanowiska, nie zaś działki. Wszakże nie stwierdzono w zaświadczeniu, że to działka jest użytkowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto należy stwierdzić, że dla określenia zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie mają znaczenia ustawowe ograniczenia w sposobie użytkowania otoczenia zabytku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to także nie były usprawiedliwione. Spółka B S.A. w zakresie gruntów przekazanych jej na podstawie umowy [...] nie była podatnikiem podatku od nieruchomości nie tylko w oparciu o art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ale również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. uznającego za podatników - posiadaczy nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jednym z warunków, który determinuje opodatkowanie posiadacza na podstawie powyższego przepisu jest to, ażeby umowa stanowiąca podstawę objęcia w posiadanie była zawarta z jednym z wymienionych tam podmiotów, to jest Skarbem Państwa, jednostką samorządu terytorialnego bądź Agencją Nieruchomości Rolnych, albo podstawą objęcia w posiadanie był inny tytuł prawny (na przykład decyzja ustalająca trwały zarząd). Rozumienie "innego tytułu prawnego", tak jak to strona zaprezentowała w załączniku do protokółu rozprawy, czyniłoby bezprzedmiotową regulację stawiającą wymóg umowy zawartej z wyraźnie określonym podmiotem (Skarbem Państwa, jednostką samorządu terytorialnego, Agencją Nieruchomości Rolnych). W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. "innym tytułem prawnym" jest tytuł inny niż umowa. Dlatego też zawarcie przez B S.A. umowy [...] ze skarżącą na podstawie której B S.A. objęła w posiadanie sporne nieruchomości, nie uzasadniało uznania tego podmiotu (B S.A.) za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie omawianego przepisu. Ubocznie można zwrócić stronie uwagę, że przyjmując na chwilę jej zapatrywanie odnośnie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. to nie pozwoliłoby wykluczyć podmiotowości podatkowej skarżącej będącej nie tylko użytkownikiem wieczystym gruntów ale też posiadaczem gruntów. Jak bowiem wynika z art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Nie można było zgodzić się ze skargą, że organ miał obowiązek objąć niniejszym postępowaniem podatkowym B S.A. jako stronę. Według art. 133 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Należy stwierdzić, że określenie zobowiązania podatkowego wobec podatnika, to jest A S.A., nie odnosiło sie do interesu prawnego B S.A., nawet jeżeli przyjąć zgodnie z twierdzeniami skarżącej, że B S.A. uiściła za przedmiotowy okres kwotę na poczet podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem gruntów na podstawie umowy [...]. W tym zakresie można mówić o interesie faktycznym w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, nie zaś interesie prawnym. Kwestia nadpłaty podatku od nieruchomości rozstrzygana jest w odrębnym trybie, nie zaś w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe innemu podmiotowi. Sąd nie stwierdził, ażeby organ dopuścił sie naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony i wynikał ze zgromadzonych dowodów. Decyzja organu odwoławczego w warstwie tekstowej odnosiła do wszystkich istotnych kwestii decydujących o opodatkowaniu skarżącej. Okoliczność, że Kolegium nie odniosło się szeroko do problematyki restrukturyzacji A S.A. w kształcie określonym przepisami ustawy restrukturyzacyjnej, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż same przepisy tej ustawy nie determinowały charakteru posiadania B S.A. jako posiadania samoistnego. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.