I SA/Lu 648/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...]zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu zażalenia O. w W. (spółka), utrzymało w mocy postanowienie Wójta [...] (wierzyciel) z dnia [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] wierzyciel, działając jako organ podatkowy I instancji, określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Na podstawie tej decyzji wierzyciel w dniu 10 grudnia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy, który następnie został skierowany do egzekucji, a prowadzi ją Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. . Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia tej egzekucji, a w nich powołała się na: - nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U.2014.1619 ze zm. - u.p.e.a.) z uwagi na niedoręczenie do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienie w sprawie zaistnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.); - niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) z powodu przystąpienia do egzekucji przed doręczeniem decyzji wymiarowej, gdy zastosowane czynności egzekucyjne dotyczyły obowiązków wykraczających poza złożoną deklarację podatkową, a dodatkowo decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; - wady tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), bowiem nie ma w nim daty, od której nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz nie zostały określone rodzaj i stawka tych odsetek. Uznając zarzuty za nieuzasadnione, wierzyciel wyjaśnił, że decyzji wymiarowej z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r. Ponadto zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały prawidłowo doręczone zobowiązanej spółce. Istotnie decyzja wymiarowa organu I instancji została doręczona spółce po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, jednak, w ocenie wierzyciela, nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek, wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn leżących po stronie spółki, zupełnie niezależnych od organu I instancji. Przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu podatkowym była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, a dodatkowo jeszcze należało ocenić skutki w sferze prawa podatkowego umowy sprzedaży obiektów infrastruktury telekomunikacyjnej z dnia 31 stycznia 2009 r., dokonanej przez poprzednika prawnego spółki. Wobec tego termin, od którego należy naliczać odsetki od egzekwowanej zaległości podatkowej został przyjęty prawidłowo. Wierzyciel akcentował, że odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowej (art. 53 o.p.). Nie są zatem samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem, ale mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Wobec tego okoliczność wszczęcia egzekucji dotyczącej odsetek, obliczonych bez pominięcia okresów, za które nie podlegały one naliczeniu, co do zasady, nie może stanowić podstawy do zgłoszenia zarzutu opartego na nieistnieniu obowiązku zobowiązanego. Ponadto w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub nieistnienia obowiązku zobowiązanego oraz jego zakresu, co wynika wprost z treści art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to więc, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanej spółki, organ w pełni zaaprobował ustalenia i ocenę prawną zaprezentowane przez wierzyciela. W konsekwencji - podobnie jak wierzyciel - organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanego postępowania egzekucyjnego nie zaistniała żadna z przesłanek, zawartych w art. 33 § 1 u.p.e.a., na które powołała się spółka w złożonych zarzutach. W skardze na powyższe postanowienie organu spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia wierzyciela. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadne zarzutów: nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez egzekwowanie odsetek w nieprawidłowej wysokości; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez zaakceptowanie tytułu wykonawczego, który dotyczy obowiązku jeszcze niewymagalnego i co więcej, błędnie określono w jego treści wysokość odsetek za zwłokę, obciążających zobowiązaną spółkę; - art. 124 § 1 i § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 ze zm.), polegające na uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z jego sentencją. W uzasadnieniu skargi spółka ponowiła w istocie argumenty zaprezentowane w złożonych zarzutach. Podkreśliła brak doręczenia jej zarówno decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji, jak też postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nim doszło do rozpoczęcia egzekucji. Oznacza to, w przekonaniu spółki, niedopuszczalność tej egzekucji, bowiem obowiązek nie był wykonalny w dacie jej zainicjowania. Ponadto, w ocenie spółki, trudno zasadnie przyjąć, aby rzeczywiście prowadzenie postępowania podatkowego przez czas ponad dwóch lat było uzasadnione czy to względami obiektywnymi, czy też postawą samej spółki, a więc aby należało obciążyć ją odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej za cały ten okres. Zdaniem spółki, ani jej postawa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ani też żadne obiektywne okoliczności, nie usprawiedliwiały prowadzenia postępowania podatkowego przez tak długi czas. Ponadto organ w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stwierdził niedopuszczalność zarzutów, jakby odstąpił od ich merytorycznego rozpatrzenia, a tymczasem orzekł przecież w sposób merytoryczny, utrzymując w mocy postanowienie wierzyciela, który ocenił, że zarzuty są nieuzasadnione. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Trzeba zauważyć, że w sprawie sygn. I SA/Lu 624/15 sąd kontrolował legalność postanowienia organu, który umorzył postępowanie zażaleniowe, dotyczące postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji, na podstawie której został następnie wystawiony tytuł wykonawczy, podważany przez spółkę w trybie zarzutów w analizowanej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia, umarzającego postępowanie zażaleniowe, organ wyjaśnił, że decyzja wymiarowa wydana przez organ I instancji w dniu [...], której dotyczył omawiany rygor, została następnie uchylona przez organ mocą decyzji z dnia [...] a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W tych okolicznościach sąd w sprawie sygn. I SA/Lu 624/15 uchylił kontrolowane postanowienie organu i wywiódł, że uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma ten skutek, że odpadła zasadnicza przesłanka, uprawniająca do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zawarta w art. 239a o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności może bowiem dotyczyć - jeśli mówić o sytuacji odpowiadającej prawu - wyłącznie takiej decyzji nieostatecznej, która następnie okaże się być zgodna z prawem, a więc nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Zatem organ powinien był wyeliminować z obrotu prawnego postanowienie organu I instancji o nadaniu nieostatecznej decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś umarzać postępowanie zażaleniowe i tym samym pozostawiać w obrocie prawnym niezgodne z prawem postanowienie organu I instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności (por. szerzej uzasadnienie orzeczenia w sprawie sygn. I SA/Lu 624/15). Powyższe zapatrywanie istotnie przekłada się na wynik nin. sprawy, gdyż wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie art. 233 § 2 o.p. decyzji organu I instancji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy powoduje, że tytuł ten należy ocenić jako pozbawiony legalnej podstawy. Obowiązek w nim opisany nie istnieje w dacie rozpatrywania zarzutów, zgodnie z treścią przesłanki określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, wydanego w dniu [...] nie odnosi się w żaden sposób do kwestii uchylenia nieostatecznej decyzji organu I instancji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zupełnie pominął, że w zaistniałych okolicznościach uchylona decyzja organu I instancji nie nakłada już na spółkę żadnych obowiązków podlegających wykonaniu, a tytuł wykonawczy utracił legalną podstawę. W następstwie należało rozpoznać sytuację opisaną w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegającą na nieistnieniu obowiązku, który mógłby być zgodnie z prawem egzekwowany, a więc prowadzącą do umorzenia takiego postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. Istotne znaczenie ma w omawianej kwestii uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13 i trzeba przypomnieć zapatrywanie prawne w niej przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach NSA podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. NSA ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności NSA motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie NSA, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia traci przymiot zgodności z prawem postanowienie o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż w świetle treści art. 239a o.p. rygor ten może dotyczyć tylko decyzji nieostatecznej zgodnej z prawem. W następstwie traci legalną podstawę tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, która została następnie uchylona przy zastosowaniu art. 233 § 2 o.p., a postępowanie egzekucyjne zmierzające do jej wykonania podlega umorzeniu, gdyż, co do zasady, rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodne z prawem i przez to wyeliminowane z obrotu prawnego, nie mogą w żaden sposób kształtować sytuacji prawnej podatnika. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawego, do których nawiązywał NSA w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego - bez względu na to czy naruszenie prawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano - oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania nieostatecznej decyzji, a tym samym całego postępowania egzekucyjnego. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, natomiast nie może ono obciążać podatnika. Innymi słowy, nieostateczna decyzja organu I instancji, która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ II instancji w trybie art. 233 § 2 o.p., nie może zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Skoro organ, decyzją z dnia [...]., uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdził, że decyzja organu I instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 o.p.). Zatem w analizowanej sytuacji decyzja organu I instancji nie była tą, opisaną w art. 239a o.p., której mógłby zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności zgodnie z prawem. Wobec tego, skoro nieostateczna decyzja organu I instancji była pozbawiona przymiotu legalności, to tytuł wykonawczy wystawiony na jej podstawie także nie był zgodny z prawem, a to w konsekwencji oznacza, że postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy. Zatem zarzut spółki oparty na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy ocenić jako uzasadniony. W powyższych okolicznościach tytuł wykonawczy, kwestionowany przez spółkę, opisuje nieistniejący obowiązek. Trzeba podkreślić, że organ był zobowiązany uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, istotne z punktu widzenia legalności prowadzenia omawianego postępowania egzekucyjnego, jakie istniały w dniu wydawania kontrolowanego postanowienia, tj. w dniu [...] W zaistniałym stanie sprawy nie mają już znaczenia wszystkie pozostałe kwestie sporne między spółką a organem, skoro okazało się, że tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy i w związku z tym postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu jego realizacji także nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia legalności. Należy bowiem podsumować, że postępowanie egzekucyjne zgodne z prawem musi mieć za przedmiot wyłącznie obowiązek, wynikający z rozstrzygnięcia organu podatkowego, również zgodnego z prawem. W rezultacie trzeba zgodzić się ze spółką co do tego, że sporny tytuł wykonawczy opisuje nieistniejący obowiązek, a zatem zaistniała przesłanka wymieniona w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., aczkolwiek z zupełnie innych powodów niż te, opisywane przez spółkę. Odmienne stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.