I SA/Lu 624/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...]zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu zażalenia O. w W. (spółka) na postanowienie Wójta [...] z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. - umorzyło postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.), bowiem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej, pozostał czas krótszy niż 3 miesiące i zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona dobrowolnie decyzji nieostatecznej. Jednak decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...] której nadano sporny rygor natychmiastowej wykonalności, została następnie uchylona przez organ, decyzją z dnia [...]., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Tym samym w dacie rozpoznawania zażalenia decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została już wyeliminowana z obrotu prawnego, co powoduje, że również postanowienie o nadaniu tej decyzji omawianego rygoru utraciło swój byt prawny. Nie funkcjonuje ono już w obrocie prawnym. Nie kształtuje praw i obowiązków spółki. W tych okolicznościach zaistniała bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego i należało je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Ponadto organ motywował, że bezspornie decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...] została skierowana do egzekucji, a zastosowane w jej toku środki egzekucyjne wywołały skutki prawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia określonego spółce zobowiązania podatkowego. Skutki te mogą być jednak uchylone o ile okaże się, że kwestionowane przez spółkę postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotknięte jest kwalifikowaną wadą prawną, prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym zastosowane środki egzekucyjne nadal zachowują swoją moc prawną, pomimo uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. W skardze na powyższe postanowienie organu spółka wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 o.p. przez błędne uznanie, iż brak przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte zażaleniem; - art. 217 o.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, bowiem sprzecznie z treścią rozstrzygnięcia. W ocenie spółki, organ pominął, że przedmiotem postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności są przesłanki nadania takiego rygoru wymienione w art. 239b § 1 i § 2 o.p. Należało więc merytorycznie rozpatrzeć i rozstrzygnąć zażalenie spółki i to nie tylko z punktu widzenia przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji. Ponadto z uzasadnienia postanowienia organu wynika jasno, że dokonał on merytorycznej oceny postanowienia objętego zażaleniem, a jednocześnie umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe, sprzecznie z zaprezentowanymi merytorycznymi argumentami. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. W ocenie sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że należy umorzyć postępowanie zażaleniowe, dotyczące postanowienia organu I instancji o nadaniu tej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1, § 2 o.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została ona uchylona przez organ odwoławczy (sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy - zgodnie z ustaleniami przedstawionymi przez organ - stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 o.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym. W okolicznościach nin. sprawy nie można pomijać stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale sygn. I FPS 8/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć zapatrywanie prawne w niej przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 2 o.p.) oznacza w następstwie niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem stwierdzić, że art. 239a o.p. mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ I instancji, ale wyłącznie o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem). W świetle argumentów przedstawionych w powołanej wyżej uchwale, tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Podkreślono w niej, że organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania, rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ I instancji, postanawiając w omawianej sprawie o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta jednak, jako nieodpowiadająca prawu, została przez organ wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy art. 233 § 2 o.p. Wobec tego taka decyzja, w świetle prawa, nie mogła być zasadnie objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, przy prawidłowej wykładni art. 239a o.p. i respektując konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego, na których bazowała argumentacja przyjęta w ww. uchwale. W zaistniałym stanie sprawy, skoro organ ustalił (w sposób bezsporny), że decyzja organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, to w konsekwencji należało stwierdzić, że odpadała zasadnicza przesłanka uprawniająca do nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W myśl bowiem art. 239a o.p. rygor natychmiastowej wykonalności może dotyczyć wyłącznie takiej decyzji organu I instancji, która następnie okaże się zgodna z prawem. Zatem argumentacja przyjęta w kontrolowanym postanowieniu nie prowadzi do umorzenia postępowania zażaleniowego, błędnie nazwanego przez organ odwoławczym, z powodu jego bezprzedmiotowości. Uchylenie decyzji, której omawiany rygor nadano, nie zmienia bowiem tych istotnych faktów, że pozostaje w obrocie prawnym postanowienie organu I instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz że spółka nadal popiera swoje zażalenie na to postanowienie. Organ miał zatem obowiązek, w wyniku zażalenia spółki, wydać rozstrzygnięcie adekwatne do stwierdzonej sytuacji, w której postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało pozbawione - jak to zostało wykazane wyżej - zasadniczej przesłanki z art. 239a o.p., co prowadzi z kolei do konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Natomiast nieprawidłowe (niezgodne z prawem) umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ miało ten skutek, że pozostało w obrocie prawnym postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej już uchylonej. Jest to więc rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Raz jeszcze należy podkreślić, że rygor natychmiastowej wykonalności może dotyczyć wyłącznie takich decyzji nieostatecznych, które okazały się być zgodne z prawem. Co więcej, umorzenie postępowania zażaleniowego w powyższych okolicznościach może błędnie sugerować, że spółka ma obowiązek wykonać decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego. Zatem nie można zaakceptować zaskarżonego postanowienia także z punktu widzenia art. 120, art. 121 § 1 o.p., z których wynika powinność organu działania zgodnego z prawem i postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Skoro organ pozostawił w obrocie prawnym postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to nadal wywołuje ono określone skutki prawne. Z tego punktu widzenia spółka ma pełne prawo domagać się rozpatrzenia jej zażalenia, zwłaszcza kiedy organ w uzasadnieniu umorzenia postępowania zażaleniowego sam stwierdza, że przestała już istnieć przesłanka z art. 239a o.p., wobec uchylenia decyzji nieostatecznej objętej spornym rygorem. Aktualnie należy uznać za utrwalone stanowisko, zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności, nadanego decyzji nieostatecznej, by wymienić m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 2162/13, I FSK 674/13, II FSK 509/13, II FSK 2638/12 czy I FSK 794/13 (wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tej treści zapatrywanie prawne jest jak najbardziej zasadne i adekwatne do okoliczności analizowanej sprawy. Właśnie ono zostało zaakceptowane u podstaw uchwały w sprawie sygn. I FPS 8/13, o której wyżej. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.