I FSK 835/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 718/15 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna C. sp. z o.o. z siedzibą w O. dotyczy wyroku z 23 grudnia 2015 r. w sprawie I SA/Ol 718/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalił skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 11 września 2015 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2011 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 25 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., określił spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2011 r. Zdaniem organu pierwszej instancji strona w sierpniu i listopadzie 2011 r. przyjęła do rozliczenia 3 faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe. W odwołaniu od tej decyzji spółka, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: - art. 165 § 1 i 4 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa", przez niedoręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, podnosząc, że w momencie wydania i doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania nie miała ustanowionego pełnomocnika, któremu organ byłby uprawniony doręczyć takie postanowienie, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, - art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przez organ podatkowy 6 – miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego liczonego od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z 11 września 2015 r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że stan faktyczny w sprawie nie został prawidłowo ustalony. Zdaniem organu pierwszej, instancji podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakup przedmiotowej usługi, nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną spółki, ani też z prowadzaną przez spółkę działalnością gospodarczą. Dotyczył bowiem inwestycji, której spółka nie prowadziła i nie zamierzała prowadzić. Jak jednak zauważył organ odwoławczy, przedmiotowa usługa dotyczyła działki gruntu wniesionej przez spółkę 10 maja 2011 r. jako aport do spółki O. Przeniesienie zaś własności gruntu na spółkę, w zamian za udziały w tej spółce (wniesienie aportu), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.). Tymczasem, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, z akt sprawy nie wynikało, aby organ pierwszej instancji zbadał ewentualny związek (bądź jego brak) zakupionej usługi (lub części tej usługi) z podlegającą opodatkowaniu czynnością aportu. Nie przeanalizował również, czy zakupiona usługa nie została refakturowana na inny podmiot, np. na nabywcę gruntu, bądź też nie była związana z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Bez ustalenia tych okoliczności nie można było uznać, że podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, prowadzonymi przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego konieczności umorzenia postępowania z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, zestawiając treść pełnomocnictwa z działaniem pełnomocnika, zasadnie uznał, iż wolą strony było korzystanie z pomocy pełnomocnika również na etapie postępowania podatkowego. W toku postępowania kontrolnego zostało bowiem przedłożone pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014 r., upoważniające doradcę podatkowego do reprezentacji spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego, m.in. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Kolejne pełnomocnictwo z 27 listopada 2014 r. upoważniało tego samego pełnomocnika - doradcę podatkowego w ww. zakresie, odnoszącym się wyłącznie do rozliczeń podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Ponadto w toku kontroli podatkowej na podstawie tego pełnomocnictwa pełnomocnik odbierał korespondencję strony, udzielał w jej imieniu odpowiedzi na pisma organu oraz zgłaszał zastrzeżenia do ustaleń kontroli. Po zakończeniu kontroli doradca podatkowy odebrał wysłane na jego adres postanowienie z 29 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wszystkie kolejne pisma w sprawie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2015 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła orzeczeniu organu odwoławczego naruszenie tych samych przepisów postępowania, które wymieniła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdziła, że naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej "sprowadza się nie do sentencji rozstrzygnięcia, którą pełnomocnik w pełni podziela, a wynika z mylnej interpretacji przepisów proceduralnych". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uznał, że nie narusza ona prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, ocenił że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony, czego skarżąca nie kwestionuje. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił stanowiska strony, jakoby doręczenie 4 maja 2015 r. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 29 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego jej pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie kontroli podatkowej spowodowało bezskuteczność czynności wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w konsekwencji miało to wywołać skutek w postaci braku możliwości prowadzenia postępowania po dniu 12 czerwca 2015 r., z uwagi na treść art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. WSA, po dokonaniu analizy obowiązującego w tej materii stanu prawnego, zauważył, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, dla swej skuteczności, wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że nie można wykluczyć możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi. W rozpoznawanej sprawie na etapie kontroli podatkowej organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem udzielonym 14 sierpnia 2014 r. i 27 listopada 2014 r. przez podatnika doradcy podatkowemu R. M. do reprezentowania C. Sp. z o. o. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi m.in. w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług (k. 12 i 200 akt kontroli). Pełnomocnictwa te zawierały umocowanie do działania pełnomocnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Obejmowały zatem umocowanie pełnomocnika do wszystkich łączących się z daną sprawą czynności w postępowaniu, a więc zarówno czynności w czasie kontroli, jak i podjętych w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, według WSA, doręczenie doradcy podatkowemu R. M., jako pełnomocnikowi skarżącej, postanowienia z 29 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, nie naruszało art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Doręczenie to w żaden sposób nie naruszyło gwarancji procesowych strony co do udziału w tym postępowaniu. Nie bez znaczenia, dla Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie było także to, że ustanowiony pełnomocnik nie kwestionował zasadności doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki. Odbierał adresowaną do spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji. Tak samo strona nigdy nie kwestionowała jego uprawnienia do reprezentowania jej interesów w tym postępowaniu. Ten sam pełnomocnik podejmował także działania na etapie postępowania sądowego. C. sp. z o.o. z siedzibą w O., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w skardze kasacyjnej, w której wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu, odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: a) art. 165 § 1 i 4 w zw. z art. 145 § 2 oraz 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczenie go do nieumocowanego do występowania w imieniu spółki w postępowaniu podatkowym, w momencie jego wszczęcia, doradcy podatkowego. b) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że w okolicznościach tej sprawy postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte gdyż postanowienie z 29 kwietnia 2015 r. o jego wszczęciu organ podatkowy pierwszej instancji doręczył 4 maja 2015 r. osobie nieuprawnionej – pełnomocnikowi spółki – doradcy podatkowemu R. M., który był umocowany jedynie do reprezentowania jej w toku kontroli podatkowej, co wadliwie ocenił w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji. Ocena WSA w Olsztynie w tej kwestii jest prawidłowa i została szczegółowo umotywowana (s. 9 – 11 uzasadnienia), zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności rację ma Sąd pierwszej instancji podnosząc, że zakres pełnomocnictwa przedłożonego organowi podatkowemu na etapie kontroli podatkowej jednoznacznie wskazywał, że strona dopuszczała wszczęcie postępowania podatkowego, a nawet potrzebę złożenia skargi do sądu administracyjnego. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O] zostało bowiem przedłożone pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014 r. upoważniające wymienionego wyżej doradcę podatkowego do reprezentacji spółki przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego m.in. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Kolejne pełnomocnictwo z 27 listopada 2014 r. upoważniało tego samego pełnomocnika do reprezentowania strony w wymienionym zakresie odnoszącym się wyłącznie do rozliczeń w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. W toku kontroli podatkowej pełnomocnik aktywnie reprezentował stronę. Następnie po zakończeniu kontroli podatkowej doradca podatkowy 4 maja 2015 r. odebrał wysłane na jego adres postanowienie o wszczęciu wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie, której m.in. dotyczyła kontrola podatkowa i czynnie uczestniczył w tym postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy twierdzenie przez Spółkę w skardze kasacyjnej, a wcześniej dopiero w odwołaniu i skardze skierowanej do WSA, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu obejmowało tylko etap kontroli podatkowej i nie dawało możliwości skierowania do niego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści pełnomocnictwa, ani w zachowaniu strony i jej pełnomocnika. Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe i postępowanie sądowoadministracyjne, że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ujawnienie w toku kontroli podatkowej wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się jako dowody dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy jeśli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu tego postępowania do tego pełnomocnika. Strona jednoznacznie wyraziła bowiem swoją wolę, że przy rozstrzyganiu jej sprawy podatkowej chce być reprezentowana przez profesjonalistę, co gwarantowało odpowiednią ochronę prawną jej interesów. Co więcej ta wola w sprawie kontaktowania się z organami podatkowymi za pośrednictwem doradcy podatkowego, wynikająca z brzmienia dwóch pełnomocnictw, złożonych na etapie kontroli podatkowej, została potwierdzona działaniami pełnomocnika w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Należy też zwrócić uwagę, że spółka w każdym momencie mogła zrezygnować z usług doradcy podatkowego i odwołać udzielone mu pełnomocnictwo, jeżeli jego działania nie odpowiadałyby jej woli. Tymczasem podnosząc w odwołaniu zarzut, że organ skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do nieustanowionego przez nią pełnomocnika, który odebrał to postanowienie i ją reprezentował, spółka nadal korzystała z usług tego samego pełnomocnika, tak na etapie postępowania odwoławczego, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym potwierdziła swoim zachowaniem, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały jednoznaczną skądinąd treść złożonych w toku kontroli podatkowej pełnomocnictw. W związku z powyższym w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. gdyż właściwie ocenił zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 165 § 1 i 4 w zw. z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte zgodnie z prawem. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym gdyż była ona prawidłowo reprezentowana przez ustanowionego przez nią pełnomocnika i w żaden sposób nie zostały naruszone przysługujące jej gwarancje procesowe, co właściwie ocenił w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji. Natomiast zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie został w żaden sposób doprecyzowany, ani uzasadniony, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca odwołując się do tego przepisu nie wskazała bowiem jakiego naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, nie dostrzegł Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Tym samym zasadność tego zarzutu nie może być poddana ocenie Sądu kasacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.