I SA/Łd 966/15

\ Sygn. akt I SA/Łd 966/15 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. K., kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 lutego 2015 roku B. K. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom. We wniosku wskazała, że jej teściowie aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 3, oznaczonej jako działka nr 1142 o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w Ł. z prawa pierwokupu. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w Ł. podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń urządzoną, ze wskazaniem na pracownicze ogródki działkowe. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia [...] r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92 113,00 "starych" złotych. W 1978 r., w wyniku podziału działki nr 1142, powstały dwie działki: nr 1142/1 i nr 1142/2. Decyzjami Wojewody P. z dnia 6 grudnia 1993 r. działki nr 1142/1 i nr 1142/2 zostały nabyte przez Gminę Miejską Ł. z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł., z przeznaczeniem na realizacje niezgodnych z dokonanego wywłaszczenia. W związku z tym, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości i w dniu 6 grudnia 2000 r. mąż wnioskodawczyni oraz jego brat, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali uznani wnioskodawczyni w 1/2 części i ich dwoje dzieci po 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Decyzją z [...] 2014 roku Starosta Ł. orzekł o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 3, oznaczonej jako działka nr 1142/2 Ponadto zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy Miasto Ł. wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46 200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią ujawniono w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości wnioskodawczynię, jej dzieci oraz brata zmarłego męża jako współwłaścicieli działki nr 1142/2, odpowiednio w 1/4, 1/8, 1/8 i 1/2 części. W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246 000 zł, z czego wnioskodawczyni otrzymała kwotę 61 550 zł, przy czym sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto w akcie notarialnym wnioskodawczyni oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/4 części nabyła jako następca prawny zmarłego męża będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot. W tak przedstawiony stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie. Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem podatniczki, dokonany mocą decyzji Starosty Ł. z dnia [...]2014 r., na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwrot na jej rzecz, jako spadkobiercy nieruchomości uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi nabycia, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w chwili nabycia spadku tj. w dniu śmierci jej męża, przedmiotowa działka nie wchodziła w skład masy spadkowej, do której nabyła prawo. W swoim rozstrzygnięciu Starosta Ł. wskazał jako strony postępowania m.in. wnioskodawczynię i jej dzieci, jako spadkobierców pierwotnego współwłaściciela –jej zmarłego męża. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców jednego z nich. Zatem, w zaistniałym stanie faktycznym, sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pierwotnego współwłaściciela. Mąż wnioskodawczyni i jego brat, na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, powinni na powrót stać się jej współwłaścicielami, a ponieważ mąż wnioskodawczyni wcześniej zmarł, prawo do współwłasności "przeszło" automatycznie na jego następców prawnych, czyli m.in. wnioskodawczynię, która stała się posiadaczem 1/4 części prawa rzeczowego utraconego w wyniku wywłaszczenia. Na poparcie swojego stanowisko podatniczka odwołała się do tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października2014 roku sygn. akt II FSK 2372/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z poważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidulanej z [...] 2015 roku uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni w 2012 roku w spadku po zmarłym mężu nabyła prawo do udziału w nieruchomości. Podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W związku z tym sprzedaż udziału w nieruchomości w 2014 roku tj. przed upływem pięciu lat, stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wskazał, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, koniecznym jest ustalenie, czy zwrot na podstawie decyzji właściwego organu administracji stanowi nabycie, w myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Decyzja o zwrocie nieruchomości wydana na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, ponieważ do nabycia przez podatniczkę udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, doszło w dniu 8 marca 2012 r. tj. w dniu śmierci jej męża - właściciela wywłaszczonej nieruchomości. W związku z tym, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upływa w dniu 31 grudnia 2017 r. Zatem, sprzedaż udziału w nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, B. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania, że prawo własności do udziału w spornej nieruchomości zostało skarżącej jako spadkobiercy pierwotnego właściciela mocą decyzji administracyjnej jedynie przywrócone. Nie doszło tym samym do nabycia przez skarżącą nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że organ interpretacyjny nie odniósł się do istotnych elementów stanu faktycznego wniosku w szczególności przedstawionej w nim kolejności zdarzeń tj. faktu, że w chwili otwarcia spadku w skład masy spadkowej po mężu skarżącej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości, a zatem błędnym jest stwierdzenie organu, że swój udział w nieruchomości wywłaszczonej i następnie zwróconej spadkobiercom nabyła w spadku po zmarłym mężu. Decyzja administracyjne o zwrocie nieruchomości została wydana po upływie 2 lat od chwili otwarcia spadku, a sporna nieruchomość znajdowała się wówczas w zasobach Gminy Miasto Ł.. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 roku sygn. akt II FSK 2372/12 , do których w treści interpretacji nie ustosunkował się organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja jest wadliwa. O wadliwości tej przesadzają błędy popełnione przez organ interpretacyjny przy ocenie stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na urzędowym formularzu, którego wzór określony został w rozporządzeniu Minister Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. W rozstrzyganej stan faktyczny na tle którego zostało postawione pytanie podatniczki został we wniosku opisany w sposób, jednoznaczny, czytelny wręcz drobiazgowo. Skarżąca wyraźnie wskazała w nim kolejności zdarzeń mających miejsce po sobie, a mianowicie: uchwała z dnia 29 lipca 1970 r. o wywłaszczeniu nieruchomości, sprzedaż nieruchomości z przeznaczeniem na inne cele niż wskazane w uchwale o wywłaszczeniu 8 września 2000 r., wniosek męża skarżącej i jego brata (synów- spadkobierców byłych właścicieli) o zwrot nieruchomości 6 grudnia 2000r.’ śmierć męża skarżącej 8 marca 2012 r postanowienie o stwierdzeniu prawa do spadku z dnia 10 grudnia 2012 r. wskazujące jako spadkobierców skarżąca i jej dwoje dzieci, decyzja z 18 sierpnia 2014 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, umowa z 4 listopada 2014 r. zawarta w formie aktu notarialnego o sprzedaży nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym, nie można więc było przyjąć tak jak uczynił to organ interpretacyjny, że nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku albo, że wchodziła do spadku po mężu skarżącej, będącym właścicielem wywłaszczonej nieruchomości ( strona 7 interpretacji). Takich faktów skarżąca we wniosku nie zawarła. Wskazała za to, że nabyła spadek po swoim mężu, będącym spadkobiercą wywłaszczonych właścicieli spornej nieruchomości. W kontrolowanej interpretacji organ podatkowy wadliwie przyjął moment nabycia przez skarżącą wywłaszczonej nieruchomości uznając, że do nabycia tego doszło w drodze spadku. Organ uznał że własność udziału w spornej nieruchomości wchodziła w skład spadku po mężu skarżącej. Okoliczność ta przesądza o wadliwości dokonanej interpretacji. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2372/12(publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), na który w swoim wniosku powoływała się skarżąca zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców),osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Należy też zauważyć, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c), nabyciem definitywnym. Zatem w rozpoznawanej sprawie skarżąca trafnie wywodzi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że udział w wywłaszczonej nieruchomości, która następnie została zwrócona wchodził do spadku po jej mężu i z tego tytułu nie można przy ocenie jej sytuacji prawnopodatkowej mówić o nabyciu prawa do tego udziału w drodze spadku. W rozstrzyganej sprawie to mąż skarżącej jako spadkobierca byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości wystąpił o jej zwrot. A więc w chwili otwarcia spadku po mężu skarżącej doszło do nabycia przez nią tą drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, bowiem roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest dziedziczne, ale niezbywalne tzn. nie można go przenieść na inna osobę w drodze czynności inter vivos. Taki charakter roszczenia zwrotnego potwierdza expressis verbis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, że zwrotu wywłaszczonej nieruchomości może żądać jedynie poprzedni właściciel lub jego spadkobierca. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona prawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację ze szczególnym uwzględnieniem faktu nabycia przez skarżąca w drodze spadku roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W rozstrzyganej sprawie bez wątpienia zwracana nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej po mężu skarżącej będącym spadkobiercą swoich wywłaszczonych rodziców, a więc w kontrolowanej interpretacji organ nieprawidłowo przyjął, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze nabycia spadku, uchylając się tym samym od oceny sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawczyni, która nieruchomość tę nabyła jako spadkobierca spadkobiercy właścicieli wywłaszczonej nieruchomości. Okoliczności tej nie rozważył organ interpretacyjny przyjmując stan faktyczny nieodpowiadający zawartemu we wniosku. Powyższe czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego. Rolą sądu administracyjnego nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w wydawaniu interpretacji przepisów prawa. Zgodzić się należy także ze skarżącą, że wydania interpretacji nosi znamiona naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa art. 121 § 1 O.p mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Naruszeniem tej zasady było wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny nie przedstawiony przez wnioskodawczynię, które w rozstrzyganej sprawie można ocenić jako uchylanie się organu od jasnego określenia obowiązków fiskalnych podatniczki, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego. Reasumując, wydana interpretacja nie odpowiada prawu, albowiem organ przy jej wydaniu naruszył zasady wynikające z art. 121 oraz art. 14c § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. mko