I SA/Po 2168/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. i od sierpnia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił, że podatniczka w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwami: "[...]", "[...]", "[...]", w ramach których wykonywała czynności w zakresie dostawy usług franczyzowych i usług najmu. Podatniczka w 2009 r. dokonała dostawy towaru w postaci nieruchomości i nie dokonywała dostaw usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za maj 2009 r. kwoty obrotu z tytułu dostawy nieruchomości w wysokości [...] zł i kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł oraz nie ujęła wskazanych kwot w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. W dniu [...] maja 2009 r. [...] wraz z mężem [...] dokonała bowiem sprzedaży położonej w [...] działki nr [...], o powierzchni [...] m², z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego na bazie używanej konstrukcji stalowej za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez [...] i [...] od osoby fizycznej na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2007 r. Organ uznał, że sprzedaż obiektu budowlanego w postaci niezakończonej budowy hali magazynowo - produkcyjnej dokonana przez [...] [...], jako podatnika podatku od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wyjaśnił, że podatniczka wraz z mężem, dokonała w latach 2006-2009 7 transakcji sprzedaży nieruchomości. W tym czasie dokonała zakupu 9 nieruchomości. Organ kontroli skarbowej zaakcentował, że sposób działania podatniczki miał charakter zarobkowy, wykraczał poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego i zaspokojenia własnych potrzeb, o czym świadczyły systematyczność i powtarzalność zakupów i sprzedaży nieruchomości dokonywanych w latach 2006-2009. Ponadto organ zwrócił uwagę na profesjonalne działanie strony w zakresie obrotu nieruchomościami, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na umieszczenie ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości w [...], a także na niewykorzystywanie nieruchomości na własne potrzeby oraz ich ulepszanie z zamiarem uzyskania korzystnej ceny sprzedaży. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w części dotyczącej miesięcy: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., jednocześnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. i określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że sprzedaż w maju 2009 r. działki niezabudowanej z rozpoczętą budową hali produkcyjno-handlowej w [...] została przez podatniczkę zrealizowana w ramach działalności gospodarczej. Obrót z tytułu powyższej sprzedaży przypadający na podatniczkę wyniósł [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł. Wyjaśniając kwestię konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że wykazana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w której za grudzień 2008 r. określono kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], w której organ odwoławczy określił za grudzień 2008 r. kwotę podatku do przeniesienia w wysokości [...] zł. W skardze z dnia [...] lutego 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niezawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w VAT, w odniesieniu do transakcji z dnia [...] maja 2009 r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w [...], z uwagi na to, że czynność ta w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z VAT; - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu słusznego interesu obywatela oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej w VAT za miesiąc maj 2009 r. w związku z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości w [...] w ogóle nie powstało z uwagi na normę prawną art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; - art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja w odniesieniu do miesiąca maja 2009 r. powstało; - art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanej ze sprzedażą nieruchomości, stanowiących majątek prywatny strony oraz zwolnienia transakcji z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w [...], z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transakcja z dnia [...] maja 2009 r. dotycząca sprzedaży nieruchomości położonej w [...], podlegała opodatkowaniu VAT i nie korzystała ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 272/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 roku i od sierpnia do grudnia 2009 roku. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 76/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując w uzasadnieniu swojego wyroku jakichkolwiek argumentów prawnych dotyczących braku podstaw do zastosowania, podniesionego w skardze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Brak ustosunkowania się do podstawowego zarzutu skargi powoduje, że wada uzasadnienia Sądu I instancji jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Ponadto strona jest pozbawiona możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej ze stanowiskiem Sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok Sądu I instancji, nie znając argumentacji prawnej. Tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja Sądu pierwszej instancji nie zawiera oceny zarzutu podniesionego w skardze, Sąd drugiej instancji nie może w tym zakresie skontrolować zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 76/14, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższy wyrok oraz oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w wysokości [...] zł. NSA w powołanym wyroku zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest odniesienie się do podnoszonego w skardze zarzutu, iż czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że meritum sporu w sprawie sprowadza się głównie do oceny charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia [...] maja 2009 r. W wydanych rozstrzygnięciach organy odniosły się obszernie do zarobkowego charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą, jak również do zawieranych przez nią transakcji, nie dokonując analizy stanu faktycznego w powyższym zakresie. W skardze skarżąca podnosi, że organy podatkowe powinny zastosować w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż dotyczyła nieruchomości zabudowanej obiektem budowlanym w postaci niezakończonej budowy hali produkcyjno-magazynowej. Skarżąca podkreśliła, że w ramach przedmiotowej transakcji dokonała sprzedaży nie tylko nieruchomości gruntowej, ale i znajdującego się na niej obiektu budowlanego w budowie. Jej zdaniem, wskazany obiekt w ówczesnym jego stanie architektonicznym, nie stanowił jeszcze obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Skarżąca zaznaczyła, że stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co w praktyce oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę VAT analogiczną jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Z powyższego wywiedziono, że jeżeli dostawa budynków albo budowli korzysta ze zwolnienia od VAT, to ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W ocenie skarżącej organy naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transakcja z dnia 28 maja 2009 r., dotycząca sprzedaży nieruchomości położonej w [...], podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe uchybienie w opinii skarżącej oznacza, iż materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i przeanalizowany w sposób kompletny, wszechstronny i wnikliwy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził na str. 11 - 12 decyzji, że w przypadku sprzedaży przez [...] [...] przedmiotowej nieruchomości: - nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie spełnione zostały warunki dla uznania pierwszego zasiedlenia, - nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Następnie organ wywiódł, że podatniczce jako czynnemu podatnikowi VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie gruntu, bowiem zakup nastąpił od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów budowlanych i usług związanych z budową hali. Tym samym dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie został spełniony warunek sformułowany w pkt a) ww. przepisu. Mając na względzie stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT organ stwierdził, że dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ argumentował, że z aktu notarialnego wynika, że kupujący zapłacił sprzedającym, tj. [...] i [...] w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. [...] maja 2009 r. całą kwotę ceny przelewami na rachunki bankowe w [...] z siedzibą w [...] w związku z zaciągniętymi niżej wymienionymi zobowiązaniami: kredytem nr umowy [...] z dnia [...] lipca 2007 r., pożyczką hipoteczną - nr umowy [...] z dnia [...] lipca 2008 r., pożyczką hipoteczną - nr umowy [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Prawne zabezpieczenie spłaty udzielonych pożyczek i kredytu stanowiły hipoteki na nieruchomości położonej w [...] - działce nr [...]. Poprzez zapłatę kwot należnych [...] z tytułu wymienionych umów wygasły w całości wierzytelności zabezpieczone hipotekami na rzecz tego Banku. Z powyższego, w ocenie organu wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości, tj. działki nr [...] położonej w [...] powstał w rozliczeniu za maj 2009 r. z uwagi na to, że zapłata nastąpiła w dniu [...] maja 2009 r. Zdaniem Sądu słuszny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p., bowiem organ nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z aktem notarialnym z [...] maja 2009 r. – Repertorium A nr [...] przedmiotem sprzedaży była działka nr [...]. W opisie działki, zawartym w § 1, wskazano, że jest ona niezabudowana i prowadzona jest na niej budowa budynku magazynowo – produkcyjnego na bazie używanej konstrukcji stalowej ( t. II akt adm., k. 346 ). Organ odwoławczy zauważył, że w 2009 r. ustawa o VAT w art. 2 pkt 6 przez "towar" rozumie m. in. budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jednocześnie z w/w aktu notarialnego wynika, że nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej albowiem położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Według zaś zaświadczenia z dnia [...] maja 2009 r. działka o nr. [...] znajduje się w części na terenie oznaczonym symbolem 2AG – tereny aktywizacji gospodarczej oraz na terenie oznaczonym symbolem 4K-D – droga dojazdowa ( § 2 aktu notarialnego ). W tym miejscu należy wskazać, że – jak to wynika z tegoż aktu notarialnego - działka nr [...] powstała w wyniku podziału działki nr [...]. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do wniosku, iż organ nie ustalił w istocie czy przedmiotem sprzedaży był teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, o czym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W takim przypadku czynność dostawy byłaby objęta zwolnieniem. W ocenie Sądu organ winien ustalić, czy w 2009 r. można było stwierdzić, że działka nr [...] kwalifikowała się jako teren niezabudowany, czy też znajdowała się na obszarach ujętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane albo przeznaczone pod zabudowę. W świetle powyższych uwag należy zwrócić uwagę na okoliczność, że organ w zaskarżonej decyzji całą swoją uwagę skoncentrował na stanie obiektu wznoszonego na przedmiotowej działce. W istocie doszedł do wniosku, że obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela będzie kontynuowany, może być traktowany jak budynek w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych ( str. 9 decyzji organu odwoławczego ). Do powyższych konkluzji organ doszedł posiłkując się wykładnią dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny dla potrzeb Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest tak daleko idąca – rozszerzająca i tym samym niekorzystna dla podatnika - wykładnia przepisów zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, do której – co do zasady – prawidłowo odwołano się wobec braku definicji budynku i budowli w ustawie o VAT w brzmieniu z 2009 r. Warto mieć przy tym na uwadze, że przywołany wyżej art. 2 ust. 6 ustawy o VAT stanowi wyłącznie o budynkach i budowlach, które są wymienione w stosownych klasyfikacjach. Nie oznacza to jednak dokonywania na podstawie tych klasyfikacji, a tym bardziej pism GUS, wykładni przepisów prawa. Zadaniem organu jest więc, po ustaleniu stanu faktycznego, dokonanie oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z istniejącym w chwili zakupu budynkiem znajdującym się na działce nr [...], czy tylko z rozpoczętą budową. Według wyjaśnień strony skarżącej prace budowlane stanowiły ok. 25 % prac przewidzianych do realizacji w projekcie budowlanym ( k. 13 akt sądowych - odpowiedź na skargę ). Fakt, iż budowa była kontynuowana przez kolejnego właściciela nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, skoro przedmiotem sporu jest dostawa towaru w konkretnym momencie czasowym, a nie - pozostające poza wolą i wiedzą sprzedającego - zdarzenia przyszłe. Jeżeli na gruncie nie znajdował się obiekt spełniający wymogi definicji ustawowej, zadaniem organu będzie rozważenie, czy przedmiotem dostawy był sam grunt. Ponieważ organ odwoławczy w uchylonej decyzji zawarł rozważania dotyczące ewentualnych podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, Sąd pragnie również się do nich odnieść. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z tym ostatnim przepisem Państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 "Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy". Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). (por. Majerowski Stefan, Pokrop Dorota, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE; w Namysłowski Roman (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, Lex 2012r., nr 124622.; Bartosiewicz A, komentarz do art.43 ustawy o VAT, w: "VAT Komentarz", Lex2014r., nr 164653). Na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz "pierwszego nabywcy lub użytkownika" budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1545/13 NSA stwierdził, że już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wyjaśnił, że definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systemowa i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zakresie sąd krajowy dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygował jego treść w następujący sposób : pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. NSA przypomniał, że okoliczność, iż przepis Dyrektywy 112, ustanawiający zwolnienie, przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. w szczególności wyrok TS w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i inni, EU:C:2007:391, pkt 60, 61 i przytoczone tam orzecznictwo; MDDP, pkt 51). Do sądu krajowego należy analiza czy zwolnienie dostawy budynków przez skarżącego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT. NSA zauważył, że na niezgodność z prawem unijnym ww. regulacji wskazywał już NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 (wszystkie powołane orzeczenia publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki dla uznania pierwszego zasiedlenia oraz nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powyższe rozważania organu miały miejsce jednak w sytuacji, w której organ przesądził, iż przedmiotem obrotu był w istocie budynek. Skoro jednak zadaniem organu będzie w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotem dostawy był grunt, to rozważania o ewentualnym zwolnieniu przewidzianym w w/w przepisach mogą mieć tylko charakter hipotetyczny. Gdyby zaś organ doszedł do wniosku, że przedmiotem obrotu był budynek, to winien wziąć pod uwagę wykładnię wskazanych wyżej przepisów dokonanej w przywołanych orzeczeniach NSA. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.