I FSK 1007/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/15 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie, podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. I.K. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę (nadaną w dniu 24 sierpnia 2015 r.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej tego organu z dnia 7 kwietnia 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. W postępowaniu zwykłym organy podważyły w rozliczeniach Skarżącego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.A. (...), uznając, że nie dotyczyły one realnych transakcji, gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 12 marca 2015 r. Skarżący wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi ją wydającemu w postaci: 1) faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez S.A.; 2) czynnej i faktycznej współpracy Skarżącego z S.A. w zakresie niezależnie prowadzonych działalności gospodarczych w okresie objętym decyzją i nabywania złomu od tej osoby. Zdaniem Skarżącego te nowe okoliczności bezspornie wynikają z dowodów, które pozyskano w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt [...] uniewinniającym Skarżącego od zarzucanych mu czynów, a mianowicie z zeznań świadków (S.A., M.K., A.D., J.K., K.K., M.M., M.B.) i wyjaśnień Skarżącego. W postępowaniu wznowionym Dyrektor IS stwierdził, że powołana we wniosku przesłanka wznowienia nie zaistniała, a stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji. Na tle dokonanej przez Sąd kontroli legalności decyzji Dyrektora IS zasadnicza kwestia sporna dotyczyła zatem oceny, czy w sprawie podatkowej zakończonej decyzją ostateczną wystąpiła powołana przez Skarżącego przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) 1.2. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo (ewentualnie) rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 12 maja 2015 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie odmiennie niż wadliwie przyjął to organ podatkowy wystąpiła przesłanka wznowieniowa powołana we wniosku, a wynikająca z wymienionych w nim dowodów, co w konsekwencji czyniło bezzasadnym odmowę zmiany decyzji ostatecznej i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne zaaprobowanie twierdzeń organu podatkowego o braku znaczenia dla postępowania wznowionego okoliczności mających wynikać z dowodów osobowych przeprowadzonych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z dowodów tych wynikają okoliczności faktyczne spełniające wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest prowadzenie działalności gospodarczej przez S.A. w okresie, którego dotyczyło postępowanie, jak również czynna i faktyczna współpraca Skarżącego z tą osobą oraz nabywanie od niej złomu, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. 1.4. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów. 2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa - zwłaszcza na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.4. Należało przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną we wznowionym postępowaniu podatkowym, które pierwotnie zakończyło się decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 7 kwietnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT. Zakres rozpoznania sprawy wznowionej przez organ podatkowy, a co za tym idzie również kontrolowanej przez Sąd, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 ab initio O.p. Skarżący wnosząc bowiem o wznowienie postępowania podatkowego powołał się na ten przepis. Motywując ziszczenie się przesłanki pomieszczonej w początkowej jego części wskazał, że w sprawie podatkowej "wyszły na jaw istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzje w drugiej instancji (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), a mianowicie: - faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe przez S.A., - czynna i faktyczna współpraca I.K. z S.A. w zakresie prowadzonych przez obu kontrahentów (niezależnie) działalności gospodarczej w wyżej wskazanym okresie i nabywanie przez wnioskodawcę złomu od S.A. (...) Obie wskazane okoliczności wynikają w sposób bezsporny z przeprowadzonych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., II Wydział Karny, pod. sygn. [...], zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 roku, uniewinniającym oskarżonego I.K. od popełnienia czynu zarzucanego mu w akcie oskarżenia, dowodów w postaci zeznań świadków." W tym obszarze Dyrektor IS, po wznowieniu postępowania, nie stwierdził jednak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w konsekwencji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował taką ocenę wyrażoną przez Dyrektora IS. 2.5. Skarżący bezzasadnie zarzucił, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W szczególności wadliwe okazało się jego twierdzenie o wyjściu na jaw nowych okoliczności poprzez sam fakt istnienia zeznań (i wyjaśnień) o określonej treści. Nowe okoliczności w rozumieniu powołanego przepisu nie mogą być równoważne znaczeniowo temu, co tkwi w złożonych zeznaniach (i wyjaśnieniach) określonych osób. Spisane zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, czy karnego skarbowego, są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści w danym miejscu i czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, o czym osoby przesłuchiwane zeznają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności złożonych zeznań można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których wypowiadają się świadkowie. Dostrzec przy tym trzeba, że celem organu prowadzącego postępowanie podatkowe (lub postępowanie kontrolne) jest ustalenie stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia prawa podatkowego. Stan taki, do którego stosowane są lub nie znajdują zastosowania przepisy prawa materialnego, ustalany jest w oparciu o szereg okoliczności faktycznych wywodzonych na podstawie zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 191 O.p. stanowi wyraźnie, że organ podatkowy (analogicznie organ kontroli skarbowej) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że wymieniony organ według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalenia dowodowe muszą zmierzać do realizacji prawdy materialnej. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje w ramach zgromadzonego materiału całym spektrum dowodów (przykładowo: dokumentami, informacjami zebranymi w wyniku oględzin, zeznaniami świadków), dopiero w ramach oceny tego materiału ustala okoliczności i przyjmuje je do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazuje zaś na fakty, które zostały uznane przez niego za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Treści o których zeznaje (co do których składa wyjaśnienia) określona osoba nie stanowią więc i nie mogą stanowić w postępowaniu podatkowym od razu okoliczności nadającej się do automatycznego i koniecznego zarazem przyjęcia przez organ do struktury stanu faktycznego danej sprawy. Tak pozyskiwane oraz wyrażane procesowo wypowiedzi i twierdzenia podlegają ocenie jak każdy inny dowód; dopiero zaś po jej przeprowadzeniu mogą zostać uznane za wiarygodne albo niewiarygodne (w całości albo częściowo). Tylko w takim kontekście oddziaływują one więc na kształt finalnie ustalonego stanu faktycznego. Nieusprawiedliwione było zatem w realiach niniejszej sprawy założenie przyjęte przez Skarżącego, że nowymi okolicznościami w stosunku do sprawy zakończonej decyzją ostateczną są te wywodzone we wniosku (zob. pkt 1.1 tego uzasadnienia), które zdaniem Skarżącego miały wynikać bezspornie z treści zeznań świadków (i wyjaśnień oskarżonego) złożonych w postępowaniu karnym skarbowym. Zeznania wskazanych przez Skarżącego osób były dowodem (w ujęciu przedmiotowym środkiem dowodowym) w postępowaniu karnym skarbowym, zaś w sprawie podatkowej plasować by je należało w ramach reguł postępowania dowodowego (zwłaszcza art. 191 O.p.) i podlegałyby ocenie, ale w toku postępowania zwyczajnego. Jeżeli bowiem dla organu zasadniczo warunkiem przyjęcia zeznanej przez określoną osobę okoliczności za faktycznie zaistniałą jest uprzednia ocena wiarygodności zeznań w relacji do całokształtu materiału dowodowego danej sprawy, to nową okolicznością nie mogą być same przez się treści tkwiące w spisanych wypowiedziach świadków, gdyż wymagałoby to nadania im waloru pewności bez poddania takowej ocenie. Natomiast przykładowo o zaistnieniu nowej okoliczności - w stosunku do tej uprzednio ustalonej w postępowaniu zwykłym na podstawie zeznań świadka uznanych wówczas za wiarygodne - można byłoby mówić wtedy, gdyby doszło do późniejszego prawomocnego skazania wyrokiem karnym owego świadka za złożenie tych zeznań w sposób fałszywy. W takim bowiem przypadku organ uzyskałby wiedzę o tym, że osoba ta mówiła wcześniej nieprawdę, bo właśnie zostało to stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym (wiążącym pośrednio organ na podstawie art. 11 P.p.s.a.) Tego rodzaju zależności jak wcześniej opisane nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej i w konsekwencji wadliwie twierdzono, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw nowych okoliczności wynikających z zeznań osób złożonych w zakończonym po wydaniu ostatecznej decyzji postępowaniu karnym skarbowym. Tymczasem - jak była już o tym mowa - nowa okoliczność to stan istniejący jako taki w dacie wydania decyzji, lecz nieznany wówczas organowi, a nie to o czego istnieniu zeznaje świadek i co dopiero w wyniku oceny tego rodzaju dowodu mogłoby zostać przyjęte za faktycznie istniejące (przy daniu wiary tego rodzaju zeznaniom). Za chybione trzeba było więc uznać zapatrywanie Skarżącego, że w realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej decyzja ostateczna - po uprzednim wznowieniu postępowaniu z powołaniem się na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi - powinna zostać uchylona z tej przyczyny, że określone osoby zeznawały, czy nawet sam Skarżący wyjaśniał, iż faktycznie miało być inaczej niż zostało to ustalone w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Takie stanowisko zaprezentowano w skardze kasacyjnej (str. 8), podnosząc, że: "okoliczności faktyczne, wynikające z zeznań świadków, a także wyjaśnień oskarżonego, złożonych w toku (...) postępowania o przestępstwo skarbowe, toczącego się wobec I.K., mają istotne znaczenia dla sprawy, warunkując konieczność uchylenia decyzji dotychczasowej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego." Za racją Skarżącego nie mogło również przemawiać i to, że powołane przez niego okoliczności: "zostały (...) stwierdzone w prawomocnym wyroku sądu orzekającego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe" (str. 10 skargi kasacyjnej). W postępowaniu podatkowym (tak samo w postępowaniu kontrolnym) organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, a następnie dokonują kwalifikacji przyjętych faktów na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast rzeczony wyrok karny stanowił wynik przeprowadzonego postępowania karnego skarbowego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była z punktu widzenia zarzutów postawionych oskarżonemu. Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania karnego skarbowego, z uwzględnieniem reguł dowodowych w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego skarbowego, dokonał określonych ocen i idących za nim ustaleń faktycznych. Nie oznaczało to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca z kolei na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny. Innymi słowy, wywiedzenie w dowodowym zakresie postępowania karnego skarbowego na podstawie zeznań świadków i innych dowodów określonych okoliczności faktycznych na jego użytek nie oznacza, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi ją wydającemu. Odmienna ocena co do okoliczności faktycznych przyjęta przez sąd karny, nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 2.6. Podsumowując stwierdzić należało, że nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu zwykłym stanie faktycznym. W konsekwencji oba zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.4 ppkt 1 i 2), jako bazujące na odmiennym założeniu, należało uznać za bezzasadne. 2.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że: - Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie powoływał się na okoliczność w postaci prawomocnego uniewinnienia Skarżącego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (str. 5) jako przesłankę wznowienia; - organ, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z jednej strony negował okoliczności podane przez Skarżącego we wniosku jako uzasadniające wystąpienie przesłanki wznowienia, z drugiej zaś strony próbował poddać je analizie (str. 9). Przywołane zastrzeżenia Skarżącego były trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadniczo bez związku ze stanem sprawy wyjaśnił w końcowej części swojego uzasadnienia, że nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania okoliczność uniewinnienia strony wyrokiem od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem Skarżący nie w tej przecież okoliczności upatrywał wznowienia postępowania. Podobnie Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie prowadził analizę zeznań osób powołanych we wniosku o wznowienie postępowania w kontekście tego, czy okoliczności przez nie podawane były już przedmiotem dowodzenia w postępowaniu zwykłym. Wykazane błędy nie miały jednak wpływu na sądowy wynik sprawy. Właściwa bowiem okazała się odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ab initio O.p. - co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Trafna była zasadnicza konkluzja tego Sądu, że: "Wniosek strony nie tyle wskazuje na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile kwestionuje jakość zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę w toku postępowania zwykłego. Natomiast wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym." Skarżący powołując się na rzekomo nowe okoliczności faktyczne - a w istocie pojęciem tym objął treści wyrażone w zeznaniach wskazanych we wniosku osób i wyjaśnieniach jego samego - przedstawił ustalenia odmienne od tych, które finalnie przyjęto w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. 2.8. Zaskarżony wyrok nie naruszał więc prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. Natomiast w zakresie kosztów postępowania z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący w dniu 7 kwietnia 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ podatkowy stawił się inny jeszcze radca prawny. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.