I SA/Po 1192/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...], tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1192 /15 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...], A(dawniej: B) wystąpił do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług . We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. A prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych z oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia. Na podstawie umów, A zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych oraz nieubezpieczonych, w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w umowach przewidzianych. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową. Odział NFZ zawierając z A umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w umowach. Wnioskodawca wskazał, przyczyny, z powodu których Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na finansowanie usług medycznych, bądź wyrazić ją z opóźnieniem. 1) Świadczenia wykonywane są w stanie zagrożenia życia i zdrowia - szpital zobowiązany jest w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. W przypadku, gdy szpital przyjmuje pacjenta (poza planowanym, wcześniej ustalonym harmonogramem) w stanie zagrożenia życia i zdrowia świadczenia te są systemowo włączane do rozliczenia jako świadczenia dokonywane w ramach umowy w pierwszej kolejności, powodując tym samym przesunięcie świadczeń zaplanowanych. Tym samym świadczenia wcześniej zaplanowane, niezaakceptowane przez Oddział NFZ do rozliczenia, powodują powstanie nadlimitów w zakresie danej umowy z Oddziałem NFZ. W efekcie świadczenia nierozliczone przez NFZ dotyczą wyłącznie nadwykonań świadczeń nieratujących życia; 2) Świadczenia w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (OZW) - świadczenie, które traktowane winno być jak wyżej wspomniane, czyli szpital ma obowiązek udzielania świadczenia pacjentowi. Świadczenia OZW są co do zasady procedurą nielimitowaną, co powoduje, że środki za dane świadczenie należą się szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu). Niemniej termin zapłaty oraz akceptacja tych świadczeń przez Oddział NFZ jest odwlekana przez Oddział NFZ, tym samym szpital nie ma możliwości wykorzystania szablonu wykorzystywanego do faktury, a w konsekwencji faktury wystawione przez Szpital niezależnie, tj. bez wcześniejszej akceptacji rozliczenia przez Oddział NFZ na podstawie szablonu nie są akceptowane przez Oddział NFZ. Oddział NFZ w takim wypadku odmawia przyjęcia faktury; 3) Pozostałe sytuacje, gdzie świadczenie nie może być zakwalifikowane jako świadczenie wykonane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bądź OZW, a wykonane jest po przekroczeniu limitu wynikającego z umowy z Oddziałem NFZ. Szpital wykonuje tego rodzaju świadczenia mając świadomość, że Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na ich sfinansowanie. Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości. Szpital jednocześnie nadmienił, że Oddział NFZ może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie tych usług medycznych. Niemniej sytuacja taka występuje w sporadycznych przypadkach. Ewentualna akceptacja świadczeń wskazanych w pkt 1 do 3 następuje na ogół z dużym opóźnieniem w stosunku do okresu, w którym świadczenia były faktycznie wykonane. W odniesieniu do pkt 1 oraz pkt 2 Oddział NFZ wyraża zgodę na zapłatę za ww. świadczenia po okresie wynoszącym od kilku miesięcy do kilku lat od realizacji świadczenia, przy czym wynagrodzenie za realizację tych świadczeń może być płatne w pełnej wysokości, bądź w niższej wysokości niż to wynika z wyliczeń Szpitala (faktycznych nierozliczonych świadczeń). W takim przypadku zdarza się, że Szpital zawiera z Oddziałem NFZ aneks do umowy, na podstawie którego Odział NFZ uznaje kwotę niższą od tej faktycznie należnej Szpitalowi, a w aneksie zawiera się klauzulę, że Szpital nie będzie dochodził zapłaty za świadczenia w pozostałym zakresie. Następnie Szpital otrzymuje szablon faktury na kwotę wynikającą z aneksu. Oddział NFZ reguluje należność wynikającą z faktury. W takim przypadku Szpital nie ma prawa do dochodzenia od Oddziału NFZ zapłaty za nierozliczone nadwykonania z zakresu świadczeń, którego dotyczył podpisany aneks.  Usługi medyczne świadczone przez szpital w ramach Umów z Oddziałem NFZ są zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Kiedy Szpital winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług w trzech opisanych przypadkach (tj. w stanie zagrożenia życia i zdrowia, OZW, pozostałe przypadki) nieobjętych umowami z Oddziałami NFZ i wykonanych ponad limit określony w umowach (tzw. nadwykonania)? 2. W przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w innym momencie niż akceptacja nadwykonań przez Oddział NFZ, to na jaki moment należy dokonać korekty w VAT w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez szpital? Zdaniem wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług winien zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym Oddział NFZ zaakceptuje świadczenie usług nieobjętych umowami z Oddziałami NFZ i wykonanych ponad limit określony w umowach (tzw. nadwykonania). Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., wnioskodawca stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Nieodpłatne świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu w przypadkach wskazanych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W momencie świadczenia przez Szpital usług ponad limit ustalony w umowach z Oddziałem NFZ świadczenia takie mają charakter nieodpłatny. Świadczenie takie nie może być również uznane za odpłatne na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., gdyż za takie może być uznane wyłącznie nieodpłatne świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Świadczenia ponad limit ustalony w umowach z Oddziałem NFZ są świadczeniami wykonywanymi dla celów działalności gospodarczej Szpitala, gdyż co prawda nie są to zakontraktowane świadczenia, jednakże istnieje pewne prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości wynagrodzenia za takie świadczenia, a ponadto zwiększają one limity finansowania usług medycznych w przyszłości. W świetle powyższego zdaniem podatnika nie należy poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni art. 19a ust. 1 u.p.t u, i przyjąć, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi, gdyż w momencie wykonania świadczeń ponad limit ustalony w umowach z Oddziałem NFZ stanowią one świadczenia nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dacie akceptacji świadczenia przez Odział NFZ świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego. W związku z powyższym według wnioskodawcy należy przyjąć, że moment akceptacji nadwykonań przez Oddział NFZ, tj. w momencie kiedy świadczenia takie staną się usługami o charakterze odpłatnym podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest momentem właściwym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje tutaj to, czy świadczenia takie będą wykonywane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, w przypadku OZW czy w pozostałych przypadkach. Świadczenia takie winny zatem zostać ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Oddział NFZ zaakceptował nadwykonania. Wnioskodawca dalej podał, że w przypadku, gdy organ interpretujący uzna, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje wcześniej, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia momentu na jaki należy dokonać korekty w VAT w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez szpital. W ocenie wnioskodawcy, korekty VAT w analizowanym przypadku należy dokonywać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła akceptacja wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości. Okres rozliczeniowy, w którym dokonuje się korekty winien być uzależniony w podatku od towarów i usług od przyczyn korekty. W przypadku gdy szpital w momencie rozpoznania przychodu nie miał podstaw aby ujmować go w niższej wysokości niż wynikało to z jego obliczeń, wówczas brak jest podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie rozpoznanego wstecz (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie ujęto przychód). W ocenie wnioskodawcy, późniejsza akceptacja przez Oddział NFZ wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości winna skutkować uwzględnieniem korekty na bieżąco, tj. w okresie, w którym Oddział NFZ zaakceptował wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości. W wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za - nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy,  - prawidłowe - w zakresie wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez szpital. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza przepisów art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art.2 pkt 22, art. 15 ust 1 i 2 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, organ przyjął więc, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie - zgodnie z zasadą swobody zawierania umów - regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa. Z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484) wynika, że przedmiotem zawieranych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ze świadczeniodawcami umów jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej o określonym w przepisach tego rozporządzenia rodzaju (np. podstawowa opieka zdrowotna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, rehabilitacja lecznicza itd.). Zawarte umowy są podstawą do sfinansowania tych świadczeń przez NFZ ze środków publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia, jak również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, po z. 1027, z późn. zm.), nie rozstrzygają jednoznacznie, czy przedmiotem umów z NFZ mogą być wyłącznie określone usługi opieki medycznej, czy też może zawierane umowy mogą przewidywać jakieś inne, dodatkowe czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczeniodawca. Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 6 maja 2008 r., podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym. W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę. Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje - w ocenie organu - sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy (tj. wnioskodawcą i NFZ), Przyjęcie miesięcznego raportu statystycznego i przyznanie płatności przez NFZ nie może przesądzać o wykonaniu bądź niewykonaniu usługi - nawet jeżeli NFZ zakwestionuje część świadczeń i nie uzyskają one akceptacji oraz NFZ odmówi ich sfinansowania, nie zmienia to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu dokonywanej transakcji gospodarczej nie mają, co do zasady (a więc w przypadku stosowania - tak jak w przedmiotowej sytuacji - zasad ogólnych), wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit, wynikający z zawartej z NFZ umowy, powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zatem skoro faktyczne wykonanie usługi następuje w danym miesiącu, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym usługa faktycznie została wykonana. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy organ stwierdził, że: Ad. 1 Szpital winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług w trzech opisanych przypadkach (tj. w stanie zagrożenia życia i zdrowia, OZW, pozostałe przypadki) nieobjętych umowami z Oddziałami NFZ i wykonanych ponad limit określony w umowach (tzw. nadwykonania) z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zatem skoro faktyczne wykonanie usługi następuje w danym miesiącu, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ww. usługa faktycznie została wykonana. Jak już wcześniej wskazano, kwestia wzajemnych rozliczeń, czy też postanowień umownych nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego. Ad. 2 W przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital wnioskodawca nie jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej (dotyczącej usług zwolnionych), a wystawioną fakturę korygującą in minus powinien uwzględnić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym faktura ta została wystawiona. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Szpital, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Sądu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie, w zakresie określenia momentu powstania obowiazku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy jest chwila faktycznego wykonania tych usług ze wskazaniem, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, ze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady świadczenie usług o charakterze odpłatnym . Nieodpłatne świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu w przypadkach wskazanych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., (który to przepis w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania). W momencie świadczenia przez Szpital usług ponad limit ustalony w umowach świadczenia takie mają charakter nieodpłatny. Dopiero w dacie akceptacji świadczenia przez oddział NFZ świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego. Dlatego zdaniem skarżącego moment kiedy świadczenia takie staną się usługami o charakterze odpłatnym podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest momentem właściwym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego czy te świadczenia będą wykonane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, OZW, czy w pozostałych przypadkach Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje w części na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku świadczeń wykonywanych w stanie zagrożenia życia i zdrowia, w przypadkach ostrego zespołu wieńcowego OZW oraz w pozostałych przypadkach nieobjętych umowami z Oddziałem NFZ i wykonanych ponad limit określony w umowie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u ) Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. pojęcie "odpłatne świadczenie usług" użyte w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. obejmuje również niektóre przypadki, gdy usługi świadczone są bez jakiejkolwiek odpłatności ale z tymi przypadkami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak wynika z powyższych przepisów aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., w sytuacji braku jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego łączącego strony tak jak to ma miejsce w przypadku ponadlimitowych świadczeń, które nie są wykonywane przez Szpital w stanie zagrożenia życia lub zdrowia i OZW, których to świadczeń Szpital nie ma obowiązku udzielić. Niewątpliwie takie świadczenia ponadlimitowe stanowią usługi nieodpłatne, jako, że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala. Nie są to również świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u ). Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń dobrowolnie głownie z tego powodu, że wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości. Dlatego w tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącym, że dopiero w dacie akceptacji świadczenia przez Oddział NFZ świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego. Moment kiedy świadczenia takie staną się usługami o charakterze odpłatnym podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest momentem właściwym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dotyczy to jednak tylko ponadlimitowych świadczeń niebędących świadczeniami ratującymi życie i zdrowie oraz OZW. Te bowiem świadczenia są świadczeniami odpłatnymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Jak wcześniej wskazano z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u mamy do czynienia nie tylko w przypadku istnienia stosunku zobowiązaniowego ale także wówczas, gdy świadczenie usług następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (art. 8 ust. 2 u.p.t.u) Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 664 z późn. zm.) podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027) stanowi zaś, że w stanach nagłych świadczenia opieki zdrowotnej są udzielane świadczeniobiorcy niezwłocznie. Jak wynika ze stanu sprawy, opisanego we wniosku, w przypadku ostrego zespołu wieńcowego OZW świadczenie to winno być traktowane jak świadczenie wykonywane w stanie zagrożenia życia i zdrowia. Szpital jest zobowiązany w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. Dlatego więc co do tych świadczeń, wykonywanych w stanie zagrożenia życia i zdrowia, w tym OZW tj wykonywanych w warunkach przymusu ustawowego rację należy przyznać Ministrowi Finansów, ze Szpital winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zatem skoro faktyczne wykonanie usługi następuje w danym miesiącu, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ww. usługa faktycznie została wykonana. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną . W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a., .