I SA/Po 1193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismami z [...] A (dawniej: B) [dalej jako: "szpital", "spółka", "wnioskodawca", "skarżący"] wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: momentu powstania przychodu podatkowego oraz momentu korekty tego przychodu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego: szpital prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: "umowy") zawieranych z [...] Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: "Oddział NFZ"). Podstawę prawną zawieranych umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: "ogólne warunki"). Na podstawie umów, szpital zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych oraz nieubezpieczonych w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w umowach przewidzianych. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową. Oddział NFZ zawierając ze szpitalem umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w umowach. Rozliczenia wykonanych świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowach. Na podstawie § 1 pkt 6 ogólnych warunków przez okres rozliczeniowy rozumie się okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie. Zgodnie z zawartymi umowami, usługi wykonane przez szpital rozliczane są ostatecznie zgodnie z § 27 ust. 2 ogólnych warunków umowy, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego umowa dotyczy. Ogólne warunki przewidują również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których szpital raportuje Oddziałowi NFZ o wykonanych świadczeniach. Zgodnie z warunkami ogólnymi wartość świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym nie może przekroczyć 1/12 wartości świadczeń uzgodnionych w umowie, przy założeniu, że okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. W okresach miesięcznych spółka przedkłada do Oddziału NFZ, za pośrednictwem systemu komputerowego (system zarządzania obiegiem informacji) raporty statystyczne zawierające informacje o wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeniach. Oddział NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez spółkę raportów pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową dokonuje ich akceptacji lub jej odmawia. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, iż Oddział NFZ uznaje ich prawidłowość na dzień dokonania akceptacji oraz zobowiązuje się do wpłaty wynagrodzenia szpitalowi w zakresie zaakceptowanych świadczeń. Akceptacja nie oznacza, iż dane świadczenie w przyszłości nie zostanie przez Oddział NFZ odrzucone, co spowoduje konieczność dokonania korekty informacji, a co za tym idzie korekty faktury. Niemniej jednak, akceptacja stanowi podstawę do wystawienia przez szpital faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Rozliczenie świadczeń z Oddziałem NFZ następuje poprzez przesłanie szpitalowi szablonu faktury (dalej: szablon). Działania po stronie szpitala ograniczają się jedynie do uzupełnienia pozostałych danych na fakturze - kwota w szablonie jest ustalana przez Oddział NFZ. Przyczyny, z powodu których Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na finansowanie usług medycznych, bądź wyrazić ją z opóźnieniem mogą pojawić się w trzech sytuacjach: - świadczenia wykonywane są w stanie zagrożenia życia i zdrowia - szpital zobowiązany jest w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. W przypadku, gdy szpital przyjmuje pacjenta (poza planowanym, wcześniej ustalonym harmonogramem) w stanie zagrożenia życia i zdrowia świadczenia te są systemowo włączane do rozliczenia jako świadczenia dokonywane w ramach umowy w pierwszej kolejności, powodując tym samym przesunięcie świadczeń zaplanowanych. Tym samym, świadczenia wcześniej zaplanowane, niezaakceptowane przez Oddział NFZ do rozliczenia, powodują powstanie nadlimitów w zakresie danej umowy z Oddziałem NFZ. W efekcie świadczenia nierozliczone przez NFZ dotyczą wyłącznie nadwykonań świadczeń nieratujących życia. - świadczenia w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (dalej jako "ozw") - świadczenie, które traktowane winno być jak wyżej wspomniane, czyli szpital ma obowiązek udzielania świadczenia pacjentowi. Świadczenia ozw są co do zasady procedurą nielimitowaną, co powoduje, że środki za dane świadczenie należą się szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu). Niemniej termin zapłaty oraz akceptacja tych świadczeń przez Oddział NFZ jest odwlekana przez Oddział NFZ, tym samym szpital nie ma możliwości wykorzystania szablonu wykorzystywanego do faktury, a w konsekwencji faktury wystawione przez szpital niezależnie, tj. bez wcześniej akceptacji rozliczenia przez Oddział NFZ na podstawie szablonu nie są akceptowane przez Oddział NFZ. Oddział NFZ w takim wypadku odmawia przyjęcia faktury. - pozostałe sytuacje, gdzie świadczenie nie może być zakwalifikowane jako świadczenie wykonane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bądź ozw, a wykonane jest po przekroczeniu limitu wynikającego z umowy z Oddziałem NFZ. Przyczyną realizacji przez szpital tego typu świadczeń medycznych (niebędące procedurami zakwalifikowanymi do świadczeń w stanie zagrożenia życia zdrowia) ponad limit ustalony z Oddziałem NFZ mając świadomość, że Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na ich sfinansowanie. Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez NFZ w przyszłości. Spółka wskazała, że Oddział NFZ może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie tych usług medycznych. Niemniej sytuacja taka występuje w sporadycznych przypadkach. Ewentualna akceptacja świadczeń wskazanych w pkt 1 do 3 następuje na ogół z dużym opóźnieniem w stosunku do okresu, w którym świadczenia były faktycznie wykonane. W odniesieniu do pkt 1 oraz pkt 2 Oddział NFZ wyraża zgodę na zapłatę za ww. świadczenia po okresie wynoszącym od kilku miesięcy do kilku lat od realizacji świadczenia, przy czym wynagrodzenie za realizację tych świadczeń może być płatne w pełnej wysokości bądź w niższej wysokości niż to wynika z wyliczeń szpitala (faktycznych nierozliczonych świadczeń). W takim przypadku zdarza się, iż szpital zawiera z Oddziałem NFZ aneks do umowy, na podstawie którego Odział NFZ uznaje kwotę niższą od tej faktycznie należnej szpitalowi, a w aneksie zawiera się klauzulę, że szpital nie będzie dochodził zapłaty za świadczenia w pozostałym zakresie. Następnie szpital otrzymuje szablon faktury, na kwotę wynikającą z aneksu. Oddział NFZ reguluje należność wynikającą z faktury. W takim wypadku szpital nie ma prawa do dochodzenia od Oddziału NFZ zapłaty za nierozliczone nadwykonania z zakresu świadczeń, którego dotyczył podpisany aneks. Usługi medyczne świadczone przez szpital w ramach umów z Oddziałem NFZ są zwolnione z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia za opisane trzy rodzaje świadczeń (tj. w stanie zagrożenia życia i zdrowia, ozw, pozostałe przypadki) nieobjęte umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w umowach (tzw. nadwykonania) powstanie po stronie szpitala w momencie zaakceptowania tych nadwykonań przez Oddział NFZ? 2) W przypadku uznania przez organ wydający interpretację, iż przychód podatkowy powstaje w innym momencie niż akceptacja nadwykonań przez Oddział NFZ, to na jaki moment należy dokonać korekty w podatku dochodowym w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez szpital? Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 wyraził pogląd, że wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w umowach (tzw. nadwykonania) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie, kiedy staje się należny, co następuje w momencie akceptacji tych świadczeń przez Oddział NFZ. Natomiast odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że w przypadku uznania przez organ interpretujący, iż przychód podatkowy powstaje w innym momencie niż akceptacja przez Oddział NFZ, przyjąć należy, że moment na jaki należy dokonać korekty w podatku dochodowym w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez szpital, jest moment akceptacji przez Oddział NFZ wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości (tj. korekta na bieżąco). Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...], Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy: - w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego za nieprawidłowe, - w zakresie korekty tego przychodu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał się i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez skarżącego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, t.j. art. art. 12 ust. 1,ust. 3, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązujący do dnia 30 czerwca 2011 r.). Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku świadczeń ponadlimitowych, które nie są wykonywane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, przychód powstanie dopiero po uznaniu ww. świadczeń przez NFZ, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. w dniu otrzymania zapłaty. Natomiast co do świadczeń ponadlimitowych ratujących życie lub zdrowie, których realizacji szpital nie ma prawa odmówić, przychód należy rozpoznać - z uwagi na dokonywanie rozliczeń z NFZ w okresach rozliczeniowych - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Odnosząc się do świadczeń wykonywanych w przypadku ostrego zespołu wieńcowego, których szpital ma obowiązek udzielić i które to świadczenia są objęte procedurą nielimitowaną - środki za dane świadczenie należą się szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu) - stwierdził, że zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdzie wykonanie usługi to moment wykonania świadczenia ozw. Data wykonania przedmiotowych świadczeń determinuje zatem moment wykazania przez spółkę przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż czynność ta nastąpi przed wystawieniem faktury uregulowaniem należności. Z kolei odnośnie momentu korekty przychodu w interpretacji wskazano, że fakt dokonania korekty przychodów odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Tym samym organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą, że korekty przychodu należy dokonać na bieżąco. Na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego oraz momentu korekty tego przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła indywidualną interpretację z dnia [...] w zakresie, w jakim dotyczy: 1) momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułu wynagrodzenia za świadczenia wykonywane w stanie zagrożenia życia i zdrowia oraz w przypadkach ozw (ostrego zespołu wieńcowego) nieobjęte umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w umowie, 2) momentu dokonania korekty w podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z tytułu wynagrodzenia za świadczenia wykonywane w stanie zagrożenia życia i zdrowia oraz w przypadkach ozw nieobjęte umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w umowie. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: - art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do: 1) błędnego stwierdzenia, iż przychód po stronie szpitala z tytułu wynagrodzenia za świadczenia wykonywane w stanie zagrożenia życia i zdrowia oraz w przypadkach ozw (ostrego zespołu wieńcowego) nieobjęte umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w umowie nie powstaje w momencie akceptacji takich świadczeń przez Oddział NFZ; 2) błędnego określenia momentu dokonania korekty przychodu podatkowego w sytuacji uznania, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za świadczenia wykonywane w stanie zagrożenia życia zdrowia oraz w przypadkach ozw (ostrego zespołu wieńcowego) nieobjęte umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w umowie nie powstaje w momencie akceptacji takich świadczeń przez Oddział NFZ. Szpital wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze spółka wyraziła opinię, że przychód z tytułu świadczeń wykonanych ponad limit ustalony w umowach z Oddziałem NFZ, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., powstaje po stronie szpitala dopiero z datą akceptacji takich świadczeń przez Oddział NFZ, gdyż dopiero wówczas będzie on przychodem należnym i dopiero z tą datą szpital winien wykazać go jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w kwestii korekty przychodu wskazano, że okres rozliczeniowy, w którym dokonuje się korekty winien być uzależniony od przyczyn korekty. W analizowanym przypadku korekty należy dokonywać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła akceptacja wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest moment powstania przychodu po stronie szpitala z tytułu wynagrodzenia za świadczenia wykonywane w stanie zagrożenia życia i zdrowia oraz w przypadkach ostrego zespołu wieńcowego nieobjęte umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w umowie oraz moment dokonania korekty przychodu podatkowego. Sąd zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii (katalog otwarty). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W świetle w.w przepisu można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Podstawowym sposobem powstania przychodu z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej są zatem przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Jak wynika z powyższego, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wiąże przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podatnikowi służy uprawnienie do ich dochodzenia. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji (zgodnie z brzmieniem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Powołany powyżej przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jak wynika z ww. przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń: - w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności. Przychód osiągany przez podatnika - co do zasady - powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności. Na podstawie analizy językowej pojęć: "wydanie rzeczy", "zbycie prawa majątkowego", "wykonanie usługi" oraz "częściowe wykonanie usługi", można przy tym stwierdzić, że: "wydanie rzeczy" oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta); "zbycie prawa majątkowego" oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta); "wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego; "częściowe wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań; (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).Art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Zauważyć należy, że w art. 12 ust. 3c i ust. 3e u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W myśl natomiast art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten przybrał brzmienie: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że w przypadku świadczeń ponadlimitowych, które nie są wykonywane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, przychód podatkowy powstanie dopiero po uznaniu ww. świadczeń przez NFZ, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. w dniu otrzymania zapłaty. Natomiast przy świadczeniach ponadlimitowych ratujących życie lub zdrowie, których realizacji szpital nie ma prawa odmówić, przychód należy rozpoznać – jak słusznie wskazał organ podatkowy - z uwagi na dokonywanie rozliczeń z NFZ w okresach rozliczeniowych - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do świadczeń wykonywanych w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (OZW), których szpital ma obowiązek udzielić i które to świadczenia są objęte procedurą nielimitowaną - środki za dane świadczenie należą się szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu) – organ podatkowy prawidłowo wskazał, że zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdzie wykonanie usługi to moment wykonania świadczenia OZW. Data wykonania przedmiotowych świadczeń determinuje zatem moment wykazania przez spółkę przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż czynność ta nastąpi przed wystawieniem faktury i uregulowaniem należności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, że powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i inne regulacje na gruncie tej ustawy nie określają zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest jednak określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Celem dokonania korekty jest bowiem wykazanie prawidłowej wysokości osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Tym samym, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że korekty należy dokonywać w dacie powstania pierwotnego przychodu, niezależnie od przyczyny tej korekty, a nie jak wskazała spółka - na bieżąco. Fakt dokonania korekty przychodów odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest więc zdarzenie pierwotne. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.