I SA/Po 1972/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2015 r. [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont nieruchomości (kamienicy) sfinansowanych premią kompensacyjną. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości - kamienicy położonej w [...] w udziale wynoszącym [...] wraz z: synem – udział [...], siostrą – udział [...] i jej córką - udział [...]. Ww. najem nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, a uzyskiwane przychody z najmu/dzierżawy wnioskodawca opodatkowuje według skali podatkowej. Zainteresowany jest również podatnikiem VAT z tytułu najmu/dzierżawy w tym budynku. Wnioskodawca oraz współwłaściciele budynku mieszkalnego (kamienicy) wystąpili z wnioskiem do Banku Gospodarstwa Krajowego o przyznanie premii kompensacyjnej ze środków własnych na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.). W stosunku do przedsięwzięcia remontowego bank przyznał premię. Wypłata premii kompensacyjnej nastąpi po zakończeniu, rozliczeniu i kontroli przez przedstawiciela Banku Gospodarstwa Krajowego wykonanego przedsięwzięcia remontowego. Przedsięwzięcie remontowe obejmuje remont elewacji frontowej budynku, elewacji od strony podwórza, remont klatki schodowej, remont strychu oraz remont 3 mieszkań (wymiana drzwi, instalacji elektrycznej). Budynek amortyzowany jest ryczałtowo tzw. metodą uproszczoną (tj. od wartości stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...] zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości). W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wydatki na remont budynku, w części w jakiej zostaną refinansowane premią kompensacyjną, stanowią w całości bezpośrednio koszt uzyskania przychodów, czy wydatki takie powinny podnieść wartość początkową budynku i zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne? Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na to, iż budynek amortyzowany jest ryczałtowo (metodą uproszczoną), wydatki na remont budynku, które są refinansowane premią kompensacyjną, mogą być zaliczone przez wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając już w tym zakresie indywidualną interpretację [...]. W ocenie wnioskodawcy w analizowanym przypadku, nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. Natomiast wydatki na remont budynku będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca prowadzi wynajem nieruchomości a przychody opodatkowuje podatkiem liczonym według skali. Pomiędzy wydatkami na remont budynku a przychodami uzyskiwanymi z najmu/dzierżawy lokali niewątpliwie istnieje związek przyczynowy. Wydatki te mają bowiem bezpośrednio wpływ na źródła przychodu - najem/dzierżawa lokali (wydatki zostały/zostaną poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu z najmu/dzierżawy lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z najmu/dzierżawy). Premia kompensacyjna, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. jest wolna od podatku dochodowego, nie jest źródłem przychodów, z którymi związane są przedmiotowe wydatki. Premia kompensacyjna, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, ma bowiem na celu rekompensatę strat poniesionych przez właścicieli budynków mieszkalnych, w związku z obowiązującymi w okresie między 12 listopada 1994 r. a 25 kwietnia 2005 r. zasadami ustalania czynszów za najem lokali kwaterunkowych znajdujących się w tych budynkach. Ponadto w ocenie wnioskodawcy wskazane w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby, aby wydatki i koszty sfinansowane poprzez premię kompensacyjną nie stanowiły dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, to wyraziłby to wprost poprzez odwołanie się w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. również do art. 21 ust. 1 pkt 133 wskazanej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 31, art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są premia termo modernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna uzyskane na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459, z 2009 r. Nr 157, poz. 1241, z 2010 r. Nr 76, poz. 493 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622). Zdaniem organu przyznana wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, premia kompensacyjna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.p.f. W tej sytuacji wydatki sfinansowane tymi środkami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z najmu, gdyż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty - kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Okoliczność, że z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że nie są kosztem uzyskania wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi na podstawie wprost w tym przepisie wskazanych punktów z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a wśród nich nie wymieniono pkt 133 zwalniającego premię remontową i kompensacyjną nie ma wpływu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z najmu. Wynika to z faktu, że wydatki poniesione na remont jako że dotyczą przychodów zwolnionych od podatku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. Przepis ten wprost wyłącza taką możliwość. Podsumowując organ wskazał, że wydatki poniesione na remont nieruchomości - kamienicy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, pismem z dnia [...] września 2015 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że wydatki na remont nieruchomości w części skompensowanej premią na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u skarżącej z tytułu najmu nieruchomości. Zdaniem skarżącej w wydanej interpretacji organ naruszył prawo poprzez uznanie, że do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej pomiędzy wydatkami na remont budynku a przychodami uzyskiwanymi z najmu lokali niewątpliwie istnieje związek przyczynowy. Wydatki te mają bowiem bezpośrednio wpływ na źródła przychodu - najem (wydatki zostały/zostaną poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu z najmu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Tym samym źródłem przychodów, z którymi związane są wydatki na remont nie jest dochód z tytułu uzyskania premii kompensacyjnej (która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. jest wolna od podatku dochodowego), lecz dochód z najmu lokali, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowisku nie mógł znaleźć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., a wydatki na remont nieruchomości również w części skompensowanej przez premię na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów powinny móc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Wydatki te mają bowiem związek z osiąganymi przez skarżącą przychodami z tytułu czynszu najmu. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki na remont budynku, w części w jakiej zostaną refinansowane premią kompensacyjną, stanowią w całości bezpośrednio koszt uzyskania przychodów, czy wydatki takie powinny podnieść wartość początkową budynku i zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. ustawodawca uznał za wolne od podatku dochodowego dochody uzyskane tytułem premii termomodernizacyjnej, premii remontowej i premii kompensacyjnej, na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 oraz z 2009 r. Nr 157, poz. 1241, z 2010 r. Nr 76, poz. 493 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622). Okolicznością istotną jest, że przyznana wnioskodawcy premia wskazana w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwolniona od podatku dochodowego, służy refinansowaniu w całości lub w części wydatków poniesionych na remont kamienicy (art. 10 ust. 4 pkt 2 powołanej wyżej ustawy). W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródłu przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że kosztami podatkowymi są racjonalnie i gospodarcze uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Zatem za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane udokumentowane wydatki, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki, mianowicie: pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu, są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie stanowią wydatków nieuznanych za koszty podatkowe, o których mowa w art. 23 ustawy. Ponadto koszty uzyskania przychodów to koszty faktycznie poniesione, to jest wydatki o charakterze definitywnym. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki wydatek, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione od podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Ponadto, wskazać należy, że premia termomodernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna, uzyskane na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, z zastrzeżeniem ust. 3, Bank Gospodarstwa Krajowego, zwany dalej "BGK", przekazuje premię bankowi kredytującemu, jeżeli przedsięwzięcie zostało: 1) zrealizowane zgodnie z projektem budowlanym; 2) zakończone w terminie określonym w umowie kredytu. W przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4, tj. realizacji przedsięwzięcia lub remontu w całości z innych środków niż kredyt, w związku z którym przyznana została premia termomodernizacyjna lub premia remontowa, BGK przekazuje premię kompensacyjną inwestorowi po poniesieniu przez niego wydatków na realizację przedsięwzięcia lub remontu zgodnie z zakresem rzeczowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4, w wysokości nie niższej niż wysokość przyznanej premii kompensacyjnej (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Wysokość wydatków na cele określone w ust. 4 ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 5 ww. ustawy). Stwierdzić należy, że premia kompensacyjna przyznana wnioskodawcy na podstawie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwolniona jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. W tej sytuacji wydatki sfinansowane tymi środkami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów najem/dzierżawa, gdyż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy nie uważa się za koszty podatkowe kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Przepis ten wprost wyłącza taką możliwość. Niniejszy skład orzekający podziela powyższe stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1437/12 ( dostępny na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl. ). Okoliczność, że w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie wymieniono art. 21 ust. 1 pkt 133 zwalniającego od opodatkowania m.in. premię kompensacyjną, nie ma wpływu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych ze źródła przychodów najem/dzierżawa. Wynika to z faktu, iż wydatki poniesione na remont, dotyczące przychodów zwolnionych od podatku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie najmu/dzierżawy. Premia kompensacyjna służy bowiem refinansowaniu w całości lub w części wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego (kamienicy). Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że wydatki na remont nieruchomości, w części skompensowanej premią na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u skarżącej z tytułu najmu nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.