I FSK 1122/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 06 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1407/15 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia 12 października 2015 r. nr UNP: [...] znak sprawy: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1407/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S. (dalej zwana jako "skarżąca" "podatniczka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 października 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem wskazanym wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 20 lipca 2015 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 21 kwietnia 2015 r., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. Organ odwoławczy porównał wartość posiadanego przez skarżącą majątku z wysokością ciążącą na niej zaległości podatkowych i stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżąca nie uzyskuje też dochodów umożliwiających uiszczenie zaległości podatkowych. Zatem spełnione zostały przesłanki niezbędne do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę skarżącej uznał, że jest ona niezasadna. Według tego Sądu nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca dysponowała środkami o łącznej wartości około 21.000 zł, przy czym nie posiadała żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego o wartości przewyższającej 12.400 zł. Jednocześnie zaś stan zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wynosił wraz z odsetkami 72.854 zł. Porównanie obu tych wartości, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku rzeczy, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, uprawniało organy do przyjęcia, iż skarżąca nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Według tego Sądu organy nie tylko uprawdopodobniły, ale wręcz wykazały, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącej niewzięcia pod uwagę odzieży i surowców z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wykazanych w remanencie sporządzonym według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. Jeżeli skarżąca była w posiadaniu tego rodzaju rzeczy to winna umożliwić organom dokonanie ich oględzin, wskazać cenę rynkową każdej z wymienionych rzeczy, w celu oceny, czy spełniają one warunki do zastosowania na nich zastawu skarbowego. 4. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 kt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie przez Sąd I instancji, że "organy udowadniając brak majątku nie tylko uprawdopodobniły lecz wręcz wykazały, że strona zobowiązania nie wykona" – w sytuacji gdy strona konsekwentnie wykazała, że dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż "wbrew stanowisku skargi organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a w szczególności stan majątkowy skarżącej, jak również należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia", mimo, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że: a) skarżąca posiada składniki majątkowe z których może być egzekwowane zobowiązanie podatkowe o ile decyzja organu I instancji stanie się ostateczna; b) skarżąca kwestionuje zobowiązania podatkowe wynikające z wydanych wobec niej decyzji, korzystając w tym zakresie z przewidzianych prawem środków zaskarżenia; c) organy podatkowe nie wzięły pod uwagę posiadanych przez skarżącą składników majątku wykazanych w szczególności w remanencie końcowym sporządzonym według stanu na 31.12.2014 r. 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: a) prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego z pominięciem wniosków strony w zakresie posiadania przez nią majątku; b) niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonego postanowienia, a odwołanie się jedynie do zdarzeń, które miały miejsce w 2011 r., które pozostają bez związku z prowadzonym postępowaniem; c) brak uzasadnienia faktycznego prawnego zaskarżonego postanowienia, które nie pozwala na ustalenie jakimi motywami kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, jakie przepisy prawa zastosował oraz w jaki sposób dokonał ich wykładni. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżąca próbuje podważyć stanowisko przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 239b § 1 w związku z art. 239b § 2 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącej nie uprawdopodobniono w tej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowych nie zostanie wykonane. Nie uwzględniono bowiem tego, że posiada ona składniki majątkowe, z których może być egzekwowane zobowiązanie podatkowe Doszło więc według skarżącej do dowolnej oceny materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego. 6.2. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w art. 239b § 1 i 2 O.p. określone zostały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodzić należy się ze skarżącą, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi być spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. Powinna też być przy tym spełniona przesłanka przewidziana w art. 239 § 2 O.p. W przypadku przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić wystąpienie jednej z nich. W odniesieniu do przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jej uprawdopodobnienie. Chodzi więc w tym przypadku o uwiarygodnienie wystąpienia tej przesłanki. Jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. w postaci np. braku majątku, to należy dodatkowo uprawdopodobnić, że brak majątku uniemożliwia wykonanie zobowiązania. 6.3. W sprawie tej podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 239 § 2 O.p. W myśl tego pierwszego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przesłanka ta jest związana z sytuacją majątkową podatnika. Poza wykazaniem przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. należy dodatkowo uprawdopodobnić, że istnienie tej przesłanki tj. brak majątku uniemożliwi wykonanie zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 6.4. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że na majątek skarżącej składają się środki trwałe o łącznej wartości 3.739 zł., używany aparat fotograficzny Nikon D90 - wartość zakupu 3500 zł., używane urządzenie wielofunkcyjne w postaci drukarki A3 HP Color Laser oraz używany komputer MacBook E5200 - wartość zakupu 14.500 zł. Ustalono też, że w latach 2005-2015 skarżąca nie nabyła żadnych nieruchomości ani pojazdów samochodowych, a w roku 2011 r. dwa lokale mieszkalne o łącznej wartości 443.000 zł. w drodze darowizny przekazała wnuczce. Wartość wskazanego wyżej majątku ruchomego wynosi łącznie 21.100 zł. Jedynym źródłem utrzymania skarżącej od momentu zawieszenia działalności gospodarczej jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości 30.000 zł. rocznie. W roku 2014 r. skarżąca poniosła stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości – 728.715,78 zł. Powyższych ustaleń skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła. Twierdząc, że dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej zaległościom podatkowym wraz z odsetkami, na etapie postępowania przed organami jak i przed sądem pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej, skarżąca powoływała się na wykaz składników majątkowych ujętych w remanencie sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2014 r. Mimo powoływania się na składniki majątkowe wynikające z remanentu skarżąca jednak ani w trakcie postępowania przed organami, ani przez sądem pierwszej instancji, ani też do skargi kasacyjnej nie dołączyła spisu z natury. Trudno bowiem uznać za taki spis ogólny wykaz towarów i materiałów sporządzony przez skarżącą i dołączony do akt. Nie wynikają z niego ani ceny jednostkowe poszczególnych towarów, czy surowców, ani też łączna ich wartość. Co więcej poza powoływaniem się na ten spis skarżąca w żaden sposób nie wykazała by na moment wydawania przez organ postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dysponowała nadal tymi towarami, czy surowcami. Jest to szczególnie istotne jeśli uwzględni się fakt poniesienia znacznej straty w roku, w którym sporządzony miał być ten spis z natury. 6.5. Nie ulega wątpliwości to, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia. Wynika to wyraźnie z art. 122 w związku art. 187 § 1 O.p. Organy powinny więc w tym przypadku wykazać ( udowodnić) istnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p. w tym przypadku w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i uprawdopodobnić dodatkowo, stosownie do treści art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sytuacji jednak, gdy podatnik posiada wiedzę odnośnie do okoliczności mających znaczenie dla sprawy i na okoliczności te się powołuje to powinien co najmniej uściślić te okoliczności w celu umożliwienia ich sprawdzenia przez organ. Skoro skarżąca powoływała się na fakt posiadania składników majątkowych wynikających, tak jak twierdziła ze spisu z natury, to przede wszystkim spis ten powinna przedstawić organowi oraz wskazać gdzie te składniki majątkowe obecnie się znajdują w celu umożliwienia sprawdzenia prawdziwości jej twierdzeń. Naruszenie przepisów postępowania może być ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego w tym zakresie uchybienia na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Poprzez ogólnikowe powoływanie się na spis z natury bez dołączenia tego spisu oraz podania wskazanych wyżej okoliczności w żaden sposób nie podważa się w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń odnośnie do braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz odsetkami. 6.6. Nie podważono tym samym skutecznie w skardze kasacyjnej, że w sprawie tej zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu posiadania przez skarżącą majątku pod kątem istnienia przesłanki określonej w art. 235b § 1 pkt 2 O.p. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej uprawdopodobniono też w tej sprawie, wskazując przy tym na wartość majątku posiadanego przez skarżącą, który wynosi 21.000 zł i osiągane obecnie przez skarżącą jedyne dochody z emerytury- renty w wysokości 30.000 zł., porównując te wartości z wielkością zobowiązania podatkowego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ocena w tym zakresie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 6.7. Skoro zarzuty wskazane wyżej okazały się nietrafne za chybione też należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. 6.8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej spełnia bowiem wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. to, że skarżąca ze stanowiskiem zawartym w tym postanowieniu się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 205 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.