II FSK 1801/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 2011/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi O. S.A. w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 15 października 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W deklaracji z 14 stycznia 2010r. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 2.837,00 zł, na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 29.402,00 zł, w wysokości 588,04 zł. Deklaracja ta została skorygowana 7 kwietnia 2010r. Przyczyną korekty była "nieprawidłowo podana wartość początkowa podstawy opodatkowania budowli". Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego i zaprezentowała swoje stanowisko sprawie stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Odpowiadając na kolejne wezwanie organu, pełnomocnik spółki wskazał, że wartość linii kablowych została ustalona na kwotę 602.592,04 zł, ale jednak spółka O. nie jest ich właścicielem. Decyzją z 13 sierpnia 2015 r. Wójt Gminy D. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 15.240,00 zł. Organ stwierdził, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010, Spółka w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazał wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wskazana przez Spółkę wartość znacząco odbiega od tych wskazywanych w minionych latach. Organ l instancji określił podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 15.240,00 zł, w następujący sposób: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 2 m² x 0,67 zł/m² = 1,34 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 160,90 m² x 13,97 zł/m² = 2. 247,77 zł- budowle: a) za miesiące od stycznia do lipca 2010r. o wartości 1.092 962,97 zł w wysokości 12 751,23 zł b) za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r. o wartości 28.713,00 zł w wysokości 239,28 zł. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 ustalono, że wartość kabli w kanalizacji kablowej wynikająca z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. wynosi 4.179.253,97 zł, zaś wartość budowli wykazana przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r. wynosi 31.150,04 zł, co prowadzi do przyjęcia, że wartość budowli w roku podatkowym 2010r. to różnica pomiędzy powyższymi wartościami. Wynosi ona 1.064.249,97 zł albowiem nie sposób przyjąć, że spółka nie była właścicielem tychże linii kablowych, czy też, że nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ l instancji zauważył, że począwszy od 1 sierpnia 2010r. doszło do wyłączenia z opodatkowania przedmiotowych budowli w związku z nowelizacją ustawy prawo budowlane, która weszła w życie z 17 lipca 2010r. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z dnia 15 października 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że ustalony przez organ l instancji stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wszelkie wartości znajdują pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach. W szczególności w odniesieniu do spornej wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej Kolegium podkreśliło, że organ l instancji natrafił na pasywną postawę podatnika, który swoim działaniem zmierzał do utrudnienia ustalenia podstawy opodatkowania. Przekazanie płyty CD z danymi, które wymagały dużego nakładu pracy organu podatkowego celem ustalenia ich zawartości, a następnie okazały się niemożliwe do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak i unikanie udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na temat wartości budowli (linii kablowych) uzasadniały podjęcie przez organ l instancji działań ukierunkowanych na samodzielne ustalenie podstawy opodatkowania. Organ l instancji w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego prawidłowo ustalił wartości budowli, na które składają się linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla strony skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że obie kontrolowane decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe w szczególności nie wyjaśniły należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co było wynikiem zaniechania odniesienia się informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz do danych zawartych w CD, której nie ma w aktach sprawy. Dowodzi to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p., albowiem nie doszło do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy. Zwrócono uwagę, że aby ustalić wymiar podatku od nieruchomości nałożonego na właściciela budowli, organ powinien uprzednio wyjaśnić w sposób jednoznaczny, czy podatnik jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym budowli (lub jej części) w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej- u.p.o.l.) - art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, wykładanych w kontekście przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2013r. poz. 1409 dalej- u.p.b.) - art. 3 pkt 1 i 9. Tego organ nie uczynił, czym uchybił wskazanym powyżej przepisom Ordynacji podatkowej traktującym o prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Bezsporny w niniejszej sprawie był bowiem fakt, że Skarżąca jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, jaki jest status prawny kanalizacji kablowej. WSA wskazał także, że samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji brak jest poczynienia ustaleń w przedmiocie jednoznacznego i bezspornego ustalenia właściciela kanalizacji kablowej i statusu Spółki w odniesieniu do przedmiotowej kanalizacji-czy jest ona jej posiadaczem samoistnym lub zależnym. Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji Kolegium, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie zaś oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy wskazane przepisy postępowania podatkowego nie zostały naruszone; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji, która została wydana bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ordynacji podatkowej i tym samym nie mogła zostać przez sąd pierwszej instancji uchylona jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego pod względem jej zgodności ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje, jak to uczynił; - naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 P.p.s.a polegające na niewłaściwej realizacji wskazanych przepisów wskutek wydania wyroku uchylającego decyzję Kolegium, bowiem uchylenie decyzji stwarza realną możliwość uniknięcia przez Skarżącą wykonania obowiązku podatkowego w pełnym wymiarze z powodu niemożności skutecznego określenia przez organy podatkowe wysokości tego obowiązku wobec uporczywej i świadomej odmowy udostępnienia przez Spółkę dokumentacji źródłowej dotyczącej wartości posiadanych przez Spółkę linii kablowych; - art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że uchylona wyrokiem decyzja Kolegium jest niezgodna z prawem, podczas gdy przy podejmowaniu objętej kontrolą Sądu decyzji nie został naruszony żaden z przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył kontrowersji, czy organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w zakresie opodatkowania - linii kablowych spółki położonych w kanalizacji kablowej - za rok 2010. Zasadniczymi zaś kwestiami spornymi były w szczególności: opodatkowanie spółki w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, był inny podmiot niż właściciel linii kablowych oraz ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości na podstawie danych zawartych w deklaracjach za określone poprzednie, wskazane w decyzji lata podatkowe. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych kwestii nie była przedmiotem dostatecznych rozważań organów obu instancji, które zbyt lakonicznie uzasadniły swoje stanowisko. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organy ustaliły bowiem, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Spółka poinformowała natomiast, że transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych, zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., do 15 stycznia 2009 r. Ponadto, organy podatkowe odwołały się do ustaleń przedstawionych w Wyniku Kontroli, przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w którym stwierdzono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Te przywołane ustalenia organów podatkowych, mogły nie być jednak wystarczające dla prawidłowego przyjęcia kto był podmiotem - właścicielem linii kablowych w roku podatkowym 2010. Samo stwierdzenie, że linie kablowe nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. może nie wyjaśniać, jaki był status tych linii w 2010r., a spółka wskazała, że transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, których przecież nie zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r. Zatem kwestia podmiotu, będącego właścicielem linii kablowych, została wprawdzie zasygnalizowana, lecz niedostatecznie wnikliwie rozważona i oceniana w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wydane orzeczenie, wskazał, że Kolegium nie odniosło się dostatecznie do zarzutów strony, czym naruszyło przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 124, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Należy więc dokładnie, konkretnie i analitycznie odnieść się do tych wszystkich niezbędnych dla sprawy danych, które umożliwią wskazanie przedmiotu opodatkowania w spornym okresie podatkowym; pomocne może być w tym zakresie pozyskanie od organu kontroli skarbowej udokumentowania czynności kontrolnych, na podstawie których wydany został Wynik kontroli, na który powołuje się skarżący kasacyjne organ administracji. Podnieść w tym miejscu można, że na wymienioną powyżej transakcję skarżąca spółka powoływała się w wielu innych sprawach, z czym następnie wiązały się często uzasadnione wątpliwości w obszarze wskazania zgodnego z rzeczywistością przedmiotu opodatkowania (por. np. wyrok z dnia 6 kwietnia 2018 r., wydany w sprawie II FSK 224/18). Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. ustalenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości na podstawie danych zawartych w deklaracjach za konkretnie określone lata poprzednie, należy uznać, że w tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych lub także dowodu z opinii biegłego i ustalenia wartości budowli na podstawie danych zawartych w deklaracjach za lata poprzedzające rok podatkowy 2010. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia wartości przedmiotów opodatkowania była w sprawie dostatecznie udokumentowana. Nie ulega również wątpliwości, że określenie wartości linii kablowych było możliwe na podstawie deklaracji za lata poprzednie (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12 i z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania, które miały na celu zweryfikowanie i zaktualizowanie informacji spółki odnośnie do wartości przedmiotu opodatkowania. W szczególności, organ ten wzywał spółkę do złożenia pisemnej informacji o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych oraz o ewentualnych zmianach w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych w latach 2008 i 2009 oraz do lipca 2010 r. w stosunku do stanu posiadania istniejącego w 2007 r. Wezwano również spółkę do złożenia korekt deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010. Spółka takich korekt nie złożyła, lecz wyjaśniła, że zdecydowała o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Proces ten miał zostać zakończony niezwłocznie i stosowne zestawienie miało być przekazane organowi podatkowemu. W wyniku tego procesu, dokonanego przed sporządzeniem deklaracji na rok 2009 i 2010, spółka jednak nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Dopiero po tych działaniach, organ - mając na uwadze pasywną postawę spółki – zastosował przyjęty i przedstawiony w decyzjach sposób określenia podstawy opodatkowania. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe dokonały wskazanych ustaleń w sposób sprzeczny z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12). Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, że - pomimo pasywnej postawy podatnika - w sprawie ustalono wartość przedmiotu opodatkowania, nie uchybiając przepisom postępowania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego została uzasadniona z uwzględnieniem zarzutów podatnika. Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania oraz wyliczono wysokość podatku. Wskazano także na podstawie jakich dowodów dokonano istotnych w sprawie ustaleń oraz z jakich przyczyn nie skorzystano z innych środków dowodowych. Zatem konstatacja, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powinien powołać biegłego, który ustali tę wartość, jest w sprawie nieuprawniona, gdyż, po pierwsze - to podatnik ma obowiązek wskazania wartości budowli: w ramach i na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku (art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l.), po drugie - sporna w sprawie była wartość budowli linii kablowych wyłączonych przez spółkę z opodatkowania w 2010 r., której wartość spółka podawała w wyjaśnieniach kierowanych do organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnioną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji były wskazane przez Sąd pierwszej instancji kontrowersje odnośnie do przedmiotu opodatkowania, co dostatecznie przemawiało za oddaleniem skargi kasacyjnej organu, nie zaś przyjęcie określonego sposobu ustalenia (wartości) postawy opodatkowania. Przypomnieć należy, że zasadniczo takie samo stanowisko i uzasadniające je oceny prawne przedstawione zostały już uprzednio, w wyroku wydanym w sprawie II FSK 557/16, która dotyczyła tych samych stron postępowania sądowego i analogicznego przedmiotu postępowania. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego kasacyjnie organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.