I FSK 903/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 460/15 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] z dnia 15 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 460/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. J. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 15 września 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ww. organu z 18 lipca 2014 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu "G." Sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do stycznia 2011 r. Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności przedmiotowej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p. - bezzasadne uznanie przez WSA, iż organy podatkowe słusznie ustaliły, iż w sprawie brak jest spełnienia dwóch kumulatywnych przesłanek, tj.: zaistnienia nowych okoliczności faktycznych oraz zaistnienia nowych dowodów, które istniały wcześniej; b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 O.p. - bezzasadne uznanie przez WSA, niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż zaoferowane dowody i nowe okoliczności faktyczne nie stanowią przesłanek do zastosowania tego przepisu; c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 i art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wobec skarżącej zaistniały przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej; d) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez negowanie przez organ konieczności ustalenia, czy wierzyciel podjął inicjatywę w celu wyegzekwowania roszczenia oraz ustalenia, jakie czynności egzekucyjne podjął komornik, uznając, iż te okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy; e) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej: p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego przyjmując je bezkrytycznie za trafne i prawdziwe w wersji określonej przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pominął istotną okoliczność, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu wnioskowanego przez skarżącą w celu ustalenia zasadności żądania wznowienia postępowania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wadliwej oceny dowodów; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ślad za organami podatkowymi, iż dotychczasowy, wybiórczy materiał dowodowy wykazał stan bezskuteczności egzekucji; poprzez zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej i przyjęcie fikcji, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny trafności zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący; celowe pominięcie istotnych dla sprawy i korzystnych dla podatnika dowodów - oddalenie istotnych wniosków dowodowych; i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, mimo bezzasadnego unikania przeprowadzenia przez organy dowodów na korzyść podatnika i niezgodne z faktami twierdzenie, iż akta sprawy zawierają akta prowadzonej egzekucji przeciwko spółce oraz odrzucenie za organami podatkowymi wszelkich okoliczności faktycznych korzystnych dla podatniczki i dokonywanie oceny dowodów wyłącznie negatywnie dla strony. Bezzasadna akceptacja zaniechania przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia majątku posiadanego przez spółkę, który gdyby nie opieszałość komornika, gwarantował zaspokojenie roszczeń organu podatkowego w zakresie objętym również w niniejszej decyzji. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji organu z 15 września 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu z 18 lipca 2014 r., wydanej w pierwszej instancji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotny wpływ miało to, że sprawa administracyjna toczyła się w wyniku wniosku o wznowienie postępowania. Jest to więc nadzwyczajny tryb postępowania, służący do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wiąże się to z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w postępowaniu podatkowym w art. 128 O.p. Zatem rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy bowiem ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 488/09, CBOSA, wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. 4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania, muszą one: 1) cechować się nowością, tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności, czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście oceniając wskazane przez stronę dowody, organy podatkowe trafnie uznały, że nie spełniają one przesłanek z powyższej normy prawnej. 4.4. Skarżąca we wniosku o wznowienie podniosła, że znalazła się w posiadaniu nowych dokumentów świadczących o tym, że organ podatkowy bez przeprowadzenia rzetelnej egzekucji, przeniósł na jej osobę odpowiedzialność za zaległości podatkowe "G." Sp. z o. o. Skarżąca wskazała, że dostęp do akt komorniczych udało się uzyskać w wyniku otrzymania pełnomocnictwa od nowego zarządu ww. spółki. W toku prowadzonego poprzednio postępowania organy podatkowe konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia dowodu z akt egzekucyjnych. W ocenie skarżącej, z akt komorniczych wynika, że komornik nie podjął rzeczywistych działań, by wyegzekwować należności od spółki. Jedyną faktyczną czynnością, z której sporządzono protokół w niniejszej sprawie, był raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że komornik prowadzący postępowanie winien posiadać szczegółową wiedzę na temat sytuacji majątkowej ww. spółki, uzyskaną od wierzyciela, który zobowiązany jest do inicjatywy w zakresie wskazywania majątku lub uruchamiania procedur w celu ujawnienia tego majątku. Skarżąca stwierdziła, że zaniechania wierzyciela w tym zakresie skutkowały obciążeniem jej odpowiedzialnością za zobowiązania ww. Spółki. W opinii skarżącej powyższe okoliczności stanowią podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie oraz uzasadniają konieczność przeprowadzenia dowodów z: akt komorniczych, w szczególności w zakresie dokumentów, których kserokopie doręczono do wniosku, na okoliczność bezczynności wierzyciela w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie składanych wniosków i wskazywania majątku, braku inicjatywy procesowej wierzyciela, ograniczenia egzekucji wyłącznie do zajęcia wierzytelności i rachunku bankowego; z przesłuchania świadków, tj.: komornika A. L., na okoliczność bezczynności wierzyciela w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie składanych wniosków i wskazywania majątku, braku inicjatywy procesowej wierzyciela, ograniczenia egzekucji wyłącznie do zajęcia wierzytelności i rachunku bankowego; A. M. Komornika Skarbowego US, na okoliczność podjętych czynności egzekucyjnych i przyczyn bezczynności w zakresie egzekucji należności spółki, w celu wykazania bezczynności wierzyciela w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie składanych wniosków i wskazywania majątku, braku inicjatywy procesowej wierzyciela, ograniczenia egzekucji wyłącznie do zajęcia wierzytelności i rachunku bankowego, realnych możliwości wyegzekwowania całości zobowiązania. W ocenie skarżącej, uzupełnienie materiału dowodowego w wyniku przeprowadzenia powyższych dowodów uszczegółowi i uzupełni dowody z dokumentów załączone do wniosku, które nie były znane organowi wydającemu decyzję, a także wykaże brak aktywności wierzyciela w skutecznym egzekwowaniu należności z majątku "G." Sp. z o. o. 4.5. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie mają cech nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Były one znane organowi prowadzącemu postępowanie w trybie zwyczajnym. Warto podkreślić, że w postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna podstawową kwestią sporną było to, czy egzekucja wszczęta w stosunku do spółki była bezskuteczna. W związku z tym postępowanie dowodowe było ukierunkowane na wyjaśnienie tej okoliczności faktycznej. Stąd też zgromadzenie dowodów na tę okoliczność. Również to zagadnienie było podstawowym przedmiotem zarzutów formułowanych w skardze na decyzję ostateczną, wydaną w trybie zwyczajnym. Prawomocnym wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 533/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił tę skargę. Pisemnych motywów tego wyroku nie sporządzono z uwagi na brak wniosku strony w tym zakresie. 4.6. Uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wskazywane we wniosku o wznowienie okoliczności, dotyczące prawidłowości prowadzonej wobec spółki egzekucji administracyjnej, nie są nowymi istotnymi okolicznościami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak już wyżej wskazano, skuteczność prowadzonej egzekucji administracyjnej była podstawowym zagadnieniem spornym w toku postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika. W istocie zatem niniejszy wniosek o wznowienie postępowania stanowi próbę ponownego skontrolowania ostatecznej, a w dodatku prawomocnej decyzji administracyjnej. Nie taka zaś jest rola i funkcja instytucji wznowienia postępowania, która służy do wyeliminowania kwalifikowanych uchybień procesowych w postępowaniach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. 4.6. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.7. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sytuacji, gdy trafnie uznano, że przedłożone przez stronę dowody nie mają cech nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie było podstaw prawnych do ponownej analizy materiału dowodowego w aspekcie stwierdzenia bezskuteczności prowadzonej względem spółki egzekucji. Stąd też nie można skutecznie zrzucać Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). ----------------------- 7