I SA/Lu 956/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania I. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "firma A dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...] marca 2015r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany według skali podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. w łącznej kwocie 4.485 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany według skali podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. w łącznej kwocie 3.099 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 60.590 zł. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia do [...] grudnia 2011r. wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe zaniżenie wynika z zaksięgowania w kosztach - w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów - zakupów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej kwocie 218.300 zł, potwierdzonych fakturami VAT, na których jako sprzedawca widniała firma P.U.H A. N., M. 35, [...] K. K., NIP [...] Następnie decyzją z dnia [...] marca 2015r. organ I instancji określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany według skali podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. w łącznej kwocie 4.485 zł. Od tej właśnie decyzji złożono w terminie odwołanie, w którym wniesiono o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego i dowodowego określonych w art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania przedstawiono argumenty podważające ustalenia organu podatkowego. Wskazano, że firma P.U.H A. N. była firmą zarejestrowaną ewidencyjnie we właściwych organach, zgłoszoną do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT we właściwym urzędzie skarbowym. Firma ta –jak twierdzi skarżąca- zgodnie ze stanem faktycznym dokonywała dla strony rzeczywistych dostaw oleju, potwierdzała te dostawy wystawieniem rzeczywistych faktur. Dokumenty te zatem- wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Strona była bezwzględnie przekonana, że nabywała olej napędowy od podmiotu legalnie działającego i działała w tym zakresie w dobrej wierze. Zwróciła również uwagę, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych nie uwzględnia stanu prawnego wynikającego z orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-33/13, w którym stwierdzono, że fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał swojego kontrahenta czy jest nieuczciwy, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń. Powołując się z kolei na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona wskazała natomiast, że skoro wydatek na zakup oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, czyli poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie jest enumeratywnie wymieniony w art. 23 w/w ustawy jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, to wobec faktu jego poniesienia, nawet jeśli jego poniesienie jest w ocenie organu wątpliwie udokumentowane, to stanowi on ewidentnie koszt uzyskania przychodu. Strona zarzuciła także organowi I instancji naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż: nie działał on na podstawie przepisów prawa, negatywnymi konsekwencjami podatkowymi obciążając uczciwego podatnika, a nie osoby działające w przestępczym procederze; taki sposób prowadzenia postępowania nie mógł pogłębić zaufania strony do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, kiedy jej firma za 2011r. objęta była czynnościami sprawdzającymi, w trakcie których - przy takim samym stanie faktycznym i prawnym - nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości i nie udzielono żadnych informacji; nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a za dowód dopuszczono zeznania przestępców, wreszcie nie dokonano oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż strona rzeczywiście dokonywała zakupu oleju napędowego, za który płaciła gotówką. W uzasadnieniu odwołania wskazano również na fakt, iż bezpodstawnie zarzucono stronie naruszenie zasad doświadczenia życiowego i nieracjonalne postępowanie, poprzez niewzbudzenie w niej uzasadnionego podejrzenia, co do rzetelności wystawianych faktur już w chwili zawierania transakcji i niedokonanie sprawdzenia danych dotyczących osób reprezentujących firmy dostarczające olej napędowy. Strona podkreśliła, że obowiązek takiego zachowania nie jest wymagalny, gdyż nie jest określony przepisami prawa materialnego i procesowego. Strona miała więc pełne prawo do zawarcia każdej transakcji zaoferowanej przez innego przedsiębiorcę, uzgadniania z nim warunków dostawy paliwa, czy sposobu zapłaty, bez konieczności żądania od dostawców okazania certyfikatów jakości sprzedawanego paliwa oraz bez obowiązku sprawdzania środków transportu jakimi paliwo dostarczano. Jeśli strona działała w dobrej wierze, a była bezwzględnie przekonana, iż nabywała olej napędowy od podmiotu działającego legalnie, to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT czy też zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli okaże się, że sprzedawca brał udział w przestępczym procederze. Na koniec stwierdzono, że to organy podatkowe postępowały w sposób nieracjonalny i niezgodny z doświadczeniem życiowym, gdyż mając o wiele większe narzędzia kontroli i weryfikacji, nie stwierdzały wcześniej żadnych nieprawidłowości przy dokonywanych przez stronę transakcjach zakupu oleju napędowego (ich zdaniem niewiadomego pochodzenia), przerzucając całą odpowiedzialność na podatnika, który w 2011r. nie posiadał żadnych instrumentów prawnych do dokonywania jakichkolwiek weryfikacji, czy zabezpieczania swoich interesów w obrocie paliwami. Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska odwołującej się strony, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie niższej niż organ I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokonując ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił obowiązki wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów jakiej dokonał w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Za prawidłowe należy więc uznać ustalenia organu I instancji polegające na zakwestionowaniu faktur VAT na zakup oleju napędowego od firmy P.H.U. A. N.. Faktura będąca podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy, musi być bowiem nie tylko poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów wynika zaś nie z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tymczasem analiza materiału dowodowego wykazała, że przedłożone przez stronę faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje firma P.U.H A. N. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości nie było bowiem żadnych dostaw oleju napędowego na rzecz firmy skarżącej przez firmę P.U.H A. N., która to rzekomo miała nabywać paliwo od firmy P.T.U. M. W.. Materiał dowodowy (włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015r.) w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadka A. N.: z dnia [...] sierpnia 2013r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., z dnia [...] grudnia 2014r. w Urzędzie Skarbowym K. - S. a także z dnia [...] marca 2014r. przesłanych przy piśmie z Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], oraz protokołów przesłuchań M. W. z dnia [...] lipca 2013r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jednoznacznie obrazuje, że firmy sygnowane przez A. N. oraz M. W. były tzw. firmami "słupami'', które nigdy nie zajmowały się handlem paliwami, co dodatkowo potwierdzają informacje zawarte na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki (www.ure.gov.pl), wskazujące że w/w firmy w 2011r. nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Jednocześnie organ wskazał na sprzeczność zeznań strony złożonych w dniu [...] maja 2014r. oraz w dniu 14 listopada2014r., wyjaśniających okoliczność nawiązania współpracy z firmą PU.H A. N.. W pierwszym zeznaniu strona poinformowała, że kontakt z w/w firmą nawiązała osobiście poprzez rozmowę telefoniczną a numer telefonu otrzymała od pracownika tej firmy, gdzieś na stacji paliw, natomiast w zeznaniu z dnia [...] listopada 2014r. omawiając powyższą kwestię zeznała, że kontakt ten nawiązał jej mąż K. B., który zajmował się organizacją zakupów paliwa do jej i swojej firmy, a ona sama nie miała żadnych kontaktów telefonicznych czy osobistych z A. N.. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż charakter rzekomych kontaktów handlowych pomiędzy firmą strony, a firmą P.U.H. A. N. został udowodniony również m.in. w oparciu o następujące dowody (włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego): -materiał dowodowy dotyczący firmy strony, zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez organ I instancji (protokół z kontroli), w tym złożone w charakterze strony postępowania zeznania z dnia [...] maja 2014r.; -dokumentację udostępnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącą transakcji pomiędzy firmą P.H.U A. N., a firmą firma A [...] K. B. należącą do męża strony, pismo Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] maja 2015r., znak: [...], w którym poinformowano o toczącym się śledztwie przeciwko I. E. B. podejrzanej, m.in. o to, że w okresie od 30 maja do [...] grudnia 2011r. działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze bezpośrednim ułatwienia osobie uprawnionej do wystawiania tego rodzaju dokumentów, popełnienia czynu zabronionego polegającego na poświadczeniu nieprawdy odnośnie mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia potwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, w treści wystawionych faktur VAT w imieniu podmiotu gospodarczego o nazwie A. N. P. Handlowo - Usługowe, przekazała ustalonym osobom swoje dane osobowo-adresowe i firmowe, dane dotyczące rodzaju, ilości i wartości podlegającego rzekomemu zakupowi paliwa, celem ich wykorzystania do wystawienia fikcyjnych dokumentów, podpisała się na fakturach w miejscach przeznaczonych na podpis osoby upoważnionej do ich odbioru, a następnie użyła jako autentycznych tego rodzaju poświadczających nieprawdę faktur VAT poprzez ich włączenie do dokumentacji rachunkowo - księgowej prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, przy czym zarzuconego jej czynu dopuściła się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełnienia przestępstw stałe źródło dochodu. W świetle powyższych ustaleń w ocenie organu odwoławczego za prawidłowe należy uznać ustalenia poczynione w odniesieniu do świadomego uczestnictwa strony w transakcjach o charakterze oszustwa. Same bowiem okoliczności zawierania rzekomych transakcji zakupu paliwa udokumentowanych spornymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez stronę należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Potwierdzają one natomiast fakt świadomego uczestnictwa w grupie podmiotów nastawionych na osiągnięcie korzyści majątkowych poprzez realizację czynów zabronionych, tj. posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych fakturami nie odzwierciedlającymi przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie organ odwoławczy powołując przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na obowiązek podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej obliczania i wpłacania zaliczek miesięcznych, zaś powołując art. 45 ust. 1 i 4 tej ustawy wskazał na obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i wpłaty w tym terminie różnicy między podatkiem należnym wynikającym z zeznania rocznego, a sumą wpłaconych zaliczek. Powołując z kolei art. 51 §2 oraz art. 53 §1-3 Ordynacji podatkowej wskazał na obowiązek zapłaty odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odwołując się natomiast do art. 53a wskazanej wyżej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował sposób obliczenia odsetek przyjęty przez organ I instancji, brak jest bowiem uzasadnienia do obliczenia odsetek od nieterminowego opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek za okres od końca tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji, o której mowa w art.53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy naliczyć winien odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki - do końca roku podatkowego - od całości zaległości, niezależnie czy niezapłacona w terminie zaliczka przekracza, czy też nie przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy, natomiast od początku następnego roku do dnia złożenia zeznania podatkowego lub w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał również szczegółowo wysokość zaliczek należnych, wpłaconych oraz wysokość i sposób naliczenia odsetek za zwłokę. W skardze na decyzję zarzucono naruszenie prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało wpływa na wynik sprawy, a w szczególności: 1. przepisów art. 21 §3 i art. 53a §1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 60.590,00 zł, w sytuacji kiedy wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, była taka sama jak wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2011, a tym samym bezpodstawne określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany według skali podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r.; 2. przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, przez działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie na podstawie przepisów prawa, poprzez obciążenie negatywnymi konsekwencjami podatkowymi jedynie uczciwego podatnika, a nie osób działających w przestępczym procederze; 3. przepisów art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przy nie udzielaniu wcześniej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, zwłaszcza w sytuacji, kiedy firma skarżącej za 2011r. objęta była czynnościami sprawdzającymi, w trakcie których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym sprawy; 4. przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy daniu wiary jedynie zeznaniom osób biorących udział w przestępczym procederze, a nie uczciwym podatnikom, narażonym na takie przestępcze działania; 5. przepisów art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, przy dopuszczeniu za dowód zeznań przestępców, a nie wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem; 6. przepisów art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia została udowodniona. W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 145 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty, które wcześniej przedstawione zostały w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie można bowiem podzielić zarzutów wskazanych w skardze. Sąd, badając zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a tylko granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 180 §1, 187 §1 oraz 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Następny, w §1, nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w §2 wymaga od tych organów są udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z kolei art. 122 powołanej ustawy wymaga od organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Art. 180 §1 wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś zgodnie z art. 187 §1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena czy dana okoliczność została udowodniona może natomiast zostać dokonana, jak o tym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu powołane wyżej przepisy postępowania nie zostały naruszone. Przeprowadzone dowody, wystarczające do ustalenia stanu faktycznego, tj. zebrane zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 i 180 i 187 Ordynacji podatkowej, oraz ocenione z godnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 tej ustawy, której to ocenie nie można zasadnie postawić zarzutu dowolności, pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż skarżąca nie wskazała, jakie dowody zostały przez organy podatkowe pominięte, na czym polega dowolność oceny materiału dowodowego, jakie są błędy organów w regułach logicznego rozumowania, wreszcie na czym polega sprzeczność rozumowania organów z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazać zaś należy na sprzeczność zeznań skarżącej dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z firmą P.U.H. A. N., niemożność opisania przez nią okoliczności dostaw paliwa, które wskazana firma miała zrealizować (skarżąca nie była w stanie zindywidualizować samochodów, które miały przywozić paliwo i ich kierowców), niezażądanie przez skarżącą od dostawcy paliwa certyfikatu jakości, dokonywanie zapłaty gotówką, nie posiadanie przez podmiot wskazywany jako dostawca koncesji na obrót paliwami ciekłymi (co można łatwo sprawdzić na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki), wreszcie przyznanie przez podmiot wskazywany jako dostawca, iż żadne dostawy paliwa nie zostały przez niego zrealizowane, a jego działalność miała charakter fikcyjny. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia [...] lipca 2014r. w sprawach o sygn. akt I FSK 1283/13 oraz 1284/13, iż art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 584 ze zm.) wymaga od podmiotu gospodarczego dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego gdy łącznie spełnione są następujące okoliczności: druga strona transakcji, z której wynika płatność, jest przedsiębiorcą; jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez N. [...] ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji oraz płatność pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. Nie przyjmuje również, iż skarżąca miała obowiązek żądania certyfikatu jakości paliwa. Twierdzenia skarżącej o poniesieniu wydatku opierają się jednak na dokumentach (fakturach), których rzetelności, tj. zgodności z rzeczywistością, zaprzecza druga strona transakcji. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te, rozpatrywane w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami potwierdzają zatem, iż dostawy paliwa od firmy P.U.H. A. N. do firmy skarżącej nie miały w rzeczywistości miejsca. Faktury dotyczące tych dostaw mają więc charakter fikcyjny i nie dokumentują poniesionych przez skarżącą wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo zauważyć należy, iż skarżąca nie dokonała ilościowego rozliczenia zużycia zakupionego paliwa, nie przedłożyła dokumentacji innego jego przekazania, nie sporządziła również remanentu na dzień [...] grudnia 2011r. Jeżeli, jak sama skarżąca twierdzi, wydatek jest "udokumentowany w sposób wątpliwy" to nie można przyjąć, jak to sugeruje skarżąca, iż organy podatkowe winny poszukiwać dowodów na poniesienie wydatków na paliwo, ponieważ jest ono niezbędne w działalności transportowej, jeżeli od przedstawienia tych dowodów uchyla się podatnik. Należy bowiem podkreślić, iż prawo podatnika do zaewidencjonowania kosztu uzyskania przychodu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu poniesienia wydatku na nabycie określonego towaru lub usługi, jeżeli wydatek pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. K. jest również przedstawienie przez podatnika dowodu poniesienia wydatku, odpowiadającego wymaganiom określonym przez odpowiednie przepisy prawa, umożliwiającego obiektywną ocenę, iż powyższe okoliczności rzeczywiście miały miejsce, tj. w szczególności że wydatki rzeczywiście zostały poniesione w określonej kwocie i w określonej dacie. Zgodzić się należy przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, wyrażonym z odpowiedzi na skargę, iż to podatnik ma wiedzę odnośnie do tego, jakie wydatki –określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta- poniósł w celu uzyskania przychodów. Nie można również podzielić zarzutu odmówienia wiary twierdzeniom uczciwego podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcjach o charakterze oszustwa, a dawanie wiary "jedynie zeznaniom osób biorących udział w przestępczym procederze". Przedstawione wyżej okoliczności zawierania wskazanych wyżej transakcji zakupu paliwa podważają bowiem twierdzenia skarżącej o jej braku świadomości co do charakteru tych transakcji. Należy także zwrócić uwagę, iż z treści powołanego przez skarżącą orzeczenia TSUE w sprawie C-33/13, które dotyczyło podatku od towarów i usług, wynika, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W sprawie niniejszej, oprócz tego, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, teza wskazanego orzeczenia, tak jak ją rozumie skarżąca, iż "fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał swojego kontrahenta czy jest nieuczciwy, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń", nie może mieć zastosowania, także i z tego względu, że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy dostawy paliwa przez P.U.H. A. N. w ogóle nie były zrealizowane. Ponieważ faktury, które -jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie- nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Nie można więc przyjąć, że doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 21 §3 oraz art. 53a §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie innej niż wynikająca z zeznania podatkowego, a tym samym bezpodstawne określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany według skali podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. Dokonując kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego zauważyć należy, iż w sprawie niniejszej skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r., dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy opłacany według skali podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011r. Strona nie zaskarżyła natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 60.590 zł. Zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. W związku z tym należy zauważyć, iż przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2915r., dotycząca wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy opłacany według skali podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011r. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca, która prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wybrała wpłacanie zaliczek na podatek za okresy miesięczne, złożyła w dniu [...] kwietnia 2012r. zeznanie podatkowe. Zgodnie natomiast z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie natomiast z ust. 3f podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z treścią art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne, jak o tym stanowi art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpłaca się w terminie do dnia 20 miesiąca za miesiąc poprzedni. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym podatnik winien, zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4, złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych zaliczek. Przy czym podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż skarżąca nie wpłaciła zaliczek za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r., za miesiąc lipiec nie wpłaciła zaliczki w prawidłowej wysokości, a ponadto zaliczka za styczeń i lipiec wpłacone zostały po upływie terminu płatności. W związku z tym zaistniała sytuacja, o której mowa w treści art. 53a §1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W związku z tym organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w 2011r. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prawidłowo również organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji, zgodnie z treścią art. 53 §2 Ordynacji podatkowej, oraz prawidłowo obliczył odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki do końca roku podatkowego, a od części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy od początku następnego roku do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do [...] kwietnia 2012r. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.