II FSK 2157/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z 15 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. Postanowieniem z 30 lipca 2015 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z 15 grudnia 2014 r. W ocenie SKO w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w grudniu 2014 r., a więc w terminie krótszym niż miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto dostatecznie uprawdopodobniono niebezpieczeństwo niewywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej zobowiązania. Wniosek taki wynika z przebiegu dotychczasowego postępowania i sporu podatnika z organem co do możliwości opodatkowania kabli zlokalizowanych w kanalizacji, oraz z okoliczności innych spraw Spółki, a także możliwości złożenia odwołania. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 239b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Chodzi przy tym o zbliżający się termin przedawnienia tego zobowiązania, a nie o sytuacją majątkową podatnika. Zatem konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Co prawda okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może jednak uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej byłaby niezasadna i w istocie przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie mogłoby nie zostać wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygasłoby na skutek przedawnienia. W ocenie WSA treść zaskarżonego postanowienia uzasadniała stanowisko, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres do upływu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że jak już później się okazało, Strona wniosła odwołania od decyzji nieostatecznej. W tym przypadku istotna była jednak nie tylko możliwość wniesienia przez spółkę odwołania, ale też fakt, że od dnia wezwania do skorygowania deklaracji do dnia nadania rygoru wykonalności decyzji wymiarowej (ok. 6 miesięcy) Spółka nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia stosownych należności, ani ich dobrowolnej zapłaty. W toku postępowania konsekwentnie podważała zaś twierdzenie organu o konieczności opodatkowania kabli. Prawdopodobne było więc, że nie spłaci zobowiązania. W interesie Spółki oczywiste było nieuregulowanie spornej należności wynikającej z decyzji. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. - prawa materialnego - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i odpowiedzi na zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ma prawidłowe odczytanie przesłanek, spełnienie których pozwala na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została przez organ pierwszej instancji wydana 12 grudnia 2014 r. Tymczasem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Nadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, choć już po wydaniu postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Spółki, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16; orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne znaczenie ma również to, że przy zestawieniu czasu koniecznego do wniesienia ewentualnego odwołania i jego rozpatrzenia ostateczna decyzja SKO z pewnością nie mogła być wydana przed końcem 2014 r. Decydująca byłaby przy tym ponadto dopiero data doręczenia decyzji adresatowi (vide art. 212 Ordynacji podatkowej).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Rozważania te potwierdzają więc wniosek o wystarczającym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak bowiem stanowi art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. IV.2. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (powiązane z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a.). Okoliczności sprawy uwzględnione przez WSA nie budzą bowiem wątpliwości. WSA ocenił zaś te okoliczności pod kątem przesłanek art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, od którego służy zażalenie. IV.3. Warto w tym miejscu przypomnieć, że jak wskazano w wyroku NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1649/14, w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk nr 951 Sejmu VI kadencji). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa. Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przy zajściu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. IV.4. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.