I SA/Gl 1224/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Przemysław Dumana, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik A S.A. w W. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium) z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. (dalej: Prezydent) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Prezydent postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mija z dniem 31 grudnia 2014 r. Zobowiązanie zostało określone na kwotę [...] zł, zaś podatnik zadeklarował podatek tylko w kwocie [...] zł. W decyzji wymiarowej opodatkowano także zlokalizowane w kanalizacji kablowej przewody telekomunikacyjne. W odpowiedzi na wezwania do skorygowania deklaracji spółka twierdziła, że jej zdaniem przedmiotowe linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu. Ostatnie wezwanie z dnia 21 maja 2014 r. pozostało bez odpowiedzi. Zdaniem Prezydenta wobec powyższego istnieje prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, że podatnik nie wykona decyzji. Tym bardziej, że podatnik co do zasady nie zgadza się z opodatkowaniem spornych budowli, co znalazło niejednokrotnie wyraz w toczonych z licznymi organami sporach, powstałych na tym tle. W przypadku zaś wniesienia odwołania – tak jak to podatnik uczynił w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2007 r. – jest pewne, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. 2.2. Postanowienie Prezydenta zostało utrzymane w mocy postanowieniem Kolegium z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż miesiąc, jako że upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Było prawdopodobne, że podatnik wniesienie odwołanie od decyzji, ponieważ nie zgadzał się z opodatkowaniem spornych kabli i wniósł odwołanie w postępowaniu dotyczącym roku 2007. TE okoliczności uzasadniła nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 618/14. Ponadto Kolegium wskazało, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), gdyż z tej regulacji ogólnej nie można wyprowadzić wniosku o obowiązku organu co do informowania strony o prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W art. 165 § 5 o.p. przewidziano odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 239b § 2 o.p. na skutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Prezydenta, jak również o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia, iż nieostateczna decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana. Uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się danej okoliczności. Możliwość wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej nie może wystarczać do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza tym okoliczność, do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące, a strona prezentuje odmienny pogląd co do opodatkowania kabli, także nie jest wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga nie jest zasadna i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) podlega oddaleniu. 5. Istotę sprawy stanowi zagadnienie, czy w odniesieniu do takich realiów jak, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż 3 miesiące, fakt możliwości złożenia odwołania od decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, przy uwzględnieniu złożenia odwołania w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego oraz spór podatnika z organem co do możliwości opodatkowania kabli zlokalizowanych w kanalizacji - czyni prawdopodobnym brak zapłaty zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Spór dotyczy więc prawidłowości zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Zgodnie z powołaną regulacją, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). 6. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 7. W dalszej kolejności, Sąd zauważa, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Zatem konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. W sytuacji natomiast, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności - tak jak w tej sprawie - organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 618/14, Lex nr 1643320). Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 o.p. Sąd podziela poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13; 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 - opubl. w CBOSA). 8. Jak wyżej wskazano, okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Za wywodami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1272/13, Sąd stwierdza, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując między innymi, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, www.sejm.gov.pl). Za trafne uznać należy także stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. jest niezasadna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W wyroku tym zwrócono także uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). 9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stanowisko, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Na gruncie tej sprawy należy bowiem mieć na uwadze, że decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] r., po tym jak organ pismem z dnia 21 maja 2014 r. wezwał spółkę do skorygowania deklaracji, co nie nastąpiło wobec odmiennego poglądu spółki co do opodatkowania kabli położonych w kanalizacji kablowej, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe. Postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] r. Zatem w tym przypadku istotna jest nie tylko kwestia wniesienia przez spółkę odwołania (ewentualnego - na dzień wydania postanowienia, ponieważ odwołanie wpłynęło dopiero w dniu 15 stycznia 2015 r.), ale równocześnie fakt, że od dnia wezwania do skorygowania deklaracji do dnia nadania rygoru decyzji wymiarowej, spółka nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia stosownych należności, ani ich dobrowolnej zapłaty. Był to okres prawie 6 miesięcy. Przeciwnie, w toku wszczętego postępowania wymiarowego konsekwentnie podważała twierdzenie organu o konieczności opodatkowania kabli. W powiązaniu z takim – konfrontacyjnym - stanowiskiem spółki prezentowanym w postępowaniu wymiarowym (także w odniesieniu do innego roku podatkowego), jest to ważna okoliczność przemawiająca za wnioskiem, że na 16 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istniało prawdopodobieństwo, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Innymi słowy, skoro spółka nie uiściła należności przez prawie 6 miesięcy od jednoznacznego zaprezentowania w tej mierze stanowiska organu, było prawdopodobne, że nie uczyni tego przez następne 16 dni. Zdaniem Sądu nie ma żadnych wskazań na rzecz stanowiska, że gdyby nie możliwość zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.) na podstawie decyzji opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie by nie uległo przedawnieniu, a spółka przed dniem 1 stycznia 2015 r. dokonałaby stosownej, dobrowolnej zapłaty. W kontekście braku uregulowania należności przez okres 6 miesięcy od wezwania do skorygowania deklaracji (a nawet wcześniej, od zakończenia w marcu 2014 r. kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), za nieracjonalne należałoby uznać działania jej organów, polegające na zapłacie podatku, co do którego zobowiązanie za 16 dni, uległoby wygaśnięciu (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W interesie spółki oczywiste było nieuregulowanie spornej należności wynikającej z decyzji, co także stanowi argument na rzecz tezy o dostatecznym uprawdopodobnieniu kwestionowanej w skardze okoliczności. Reasumując: w rozpoznawanej sprawie w dostateczny sposób uzasadniono nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. oraz wskazanego w skardze art. 210 § 4 o.p. (w związku z art. 219 o.p.). 10. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.