II FSK 1992/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 176/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy S. z dnia 15 września 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 176/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. złożoną na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy S. z dnia 15 września 2015 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem z 23 października 2015 r. Wójt Gminy S., działając na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 15 września 2015 r. określającej O. S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka") wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 20.016,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Okoliczność ta uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe określone w nieostatecznej decyzji z dnia 15 września 2015 r. - mimo doręczenia jej podatnikowi w dniu 2 października 2015 r. - do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało wykonane, a okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, bowiem zobowiązanie za 2010 r. z tytułu podatku od nieruchomości przedawnia się z upływem 2015 r. Kolegium w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji co do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wniosek taki wynika, zdaniem organu odwoławczego, z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności z utrudniania postępowania dowodowego przez samego podatnika i braku z jego strony woli do ustalenia prawdy obiektywnej dotyczącej wartości budowli. Świadczy o tym nagminne niestosowanie się do ustaleń Dyrektora UKS w W. w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci kabli w kanalizacji. Podkreślono, iż pomimo wystosowania szeregu wezwań spółka nie przedstawiła wartości przedmiotowych budowli w sposób nie budzący wątpliwości. Bez reakcji pozostały też wezwania o skorygowanie deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Nie przedstawiono też właściwej ewidencji środków trwałych, podczas gdy podatnik posiadał takową ewidencję umożliwiającą przedłożenie wartości środków trwałych dla sieci telekomunikacyjnych położonych na terenie gminy S., z wyszczególnieniem zmian w stanie środków trwałych spowodowanych likwidacją lub zakończeniem nowych inwestycji budowlanych, stanowiących w 2010 r. własność spółki. W ocenie Kolegium powyższe okoliczności wypełniają przesłanki zawarte w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. i stanowią argumentację istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik spółki zarzucił wydanemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy S. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika. Jak podkreślił skład orzekający, na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe i należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2010 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres (mniej niż 3 miesiące). W ocenie Sądu pierwszej instancji, także czynności podejmowane przez spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Tego typu postawa nosiła znamiona obstrukcji procesowej; spółka skorzystała ze swojego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji i wszystko to - jak wskazał Sąd - uzasadniało obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogło nie zostać wykonane. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "O." S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono wyrokowi naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej; "p.p.s.a.", w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy S. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; - prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy S. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 832/16, gdzie wskazano, iż przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Skoro w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2015 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie Wójta Gminy S. z dnia 15 września 2015 r., nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2015 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w konkretnej sprawie to uczynił. Należy również podkreślić, za wyrokiem NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1649/14 (CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby wniesienie odwołania od decyzji, z uwagi na skutki wynikające z art. 239a O.p., stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia, czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności, także zachowanie strony w trakcie prowadzonego postępowania i np. brak współdziałania z organem podatkowych w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.