I SA/Ol 107/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. oddala skargę. Spółka A. (dalej Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontrolny, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 69.766 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 53a § 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 12 ust. 3 i 3a pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa o CIT. Decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w 2009r.. W zakresie ewidencjonowania przychodów organ kontrolny stwierdził nieujęcie w księgach podatkowych faktur VAT na łączną kwotę netto w wysokości 239.884,09 zł, tj. w rozliczeniu na poszczególne, wymienione w decyzjach obu instancji budowy, które zostały zaksięgowane na koncie 600 produkcja w toku, a winny być zewidencjonowane jako przychody 2009r.. Z kolei w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę netto 191.800 zł, wynikającą z faktur zakupu zaewidencyjnych na koncie 403-0100 "podwykonawcy B.", wystawionych przez C. - L.Z. (vide załącznik nr 13 do protokołu), jako nie dokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte (tj. roboty budowlane) nie zostały w rzeczywistości dokonane na rzecz strony. Z uwagi na ww. nieprawidłowości organ l instancji na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p., uznał za nierzetelne prowadzone przez kontrolowaną Spółkę księgi podatkowe, za które w myśl art. 3 pkt 4 tej ustawy rozumie się również księgi rachunkowe, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przedmiotowe księgi w całości nie stanowią dowodu w sprawie. Jednakże w związku z faktem, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne oraz po uwzględnieniu wydatków nie uznanych z koszty uzyskania przychodów roku 2008, a związanych z przychodami roku 2009 (koszty ubezpieczeń samochodów i majątku Spółki) w kwocie 3.669,16 zł, wynikających z własnej decyzji z dnia 28 listopada 2014r. nr "[...]", organ l instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. określił zobowiązanie podatkowe za 2009r. w wysokości 69.766 zł, czyli o kwotę 69.766 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (ClT-8). W wyniku złożonego odwołania przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia "[...]". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że kwestią sporną w zakresie ewidencjonowania przychodów stały się stwierdzone przez organ podatkowy I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu: faktury "[...]" z dnia 01.12.2009r. w wysokości netto 93.239,82 zł, wystawionej na rzecz D., rozliczenie kaucji gwarancyjnej, faktury "[...]" z dnia 12.03.2009r. w wysokości netto 11.344,27 zł wystawionej na rzecz D., roboty budowlano-montażowe w hali magazynowej - rozliczenie gwarancji. Wymienione faktury zawierały opis treści jako rozliczenie kaucji gwarancyjnej zostały przez Stronę zaksięgowane na koncie 600 produkcja w toku, a winny być zewidencjonowane, jak stwierdził organ kontroli, jako przychody 2009r.. Faktury te dotyczą rozliczenia budowy hali magazynowej w E. w związku z umową nr "[...]" zawartą w dniu 08.02.206r. pomiędzy D. a odwołującą się. Z uzyskanych odpowiedzi z dnia 17.07.2014r. i 14.10.2014r. od D. wynika, że ww. faktury, opłacone w formie przelewu bankowego, stanowią 10% wynagrodzenia za świadczone przez podatnika usługi i były podstawą do rozliczenia kaucji gwarancyjnych. D. zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych na kontach środków trwałych, zwiększających wartość inwestycji. Z umów przedłożonych do kontroli, zawartych na roboty budowlane pomiędzy D. a podatnikiem zarówno nr "[...]" jak i nr "[...]" wynika, iż Zamawiający stosuje zabezpieczenia na poczet należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnych w wysokości, w pierwszym przypadku - 10%, a w drugim - 5% wartości umowy (zmniejszaną o 1 % rocznie na okres gwarancji). Z kolei szczegółowe warunki sposobu wynagrodzenia z tytułu Umowy oraz rozliczenia kaucji gwarancyjnej wynikają z umowy z dnia 08.02.206r., nr "[...]" (karty 256-279 akt kontroli) oraz Porozumienia trójstronnego zawartego w dniu 30.11.2009r. pomiędzy D. (Zamawiającym) a odwołującą się (Wykonawcą) i J. B. (Podwykonawcą), (karty 504-506 akt kontroli). Stosownie do § 1 Porozumienia Zamawiający oraz Wykonawca oświadczają, że (po trzech latach użytkowania obiektu "Hala "[...]" E.") łączna kwota zabezpieczenia należytego wykonania umowy nr "[...]" i prac wykonanych w E. wynosi 358.584,06 zł, na którą składają się: kwota gwarancji w wysokości 200.000 zł wynikająca z gwarancji bankowej złożonej przez A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F., kwota gwarancji zatrzymana przez Zamawiającego od firmy G. w wysokości 54.831,28 zł i nie rozliczona przez Wykonawcę kwota 113.752,78 zł zatrzymana tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy nr "[...]". Łączna kwota roszczeń Podwykonawcy z tytułu prac wykonanych wynosi 13.115,47 zł (§ 2 Porozumienia). Zgodnie zaś z § 4 Porozumienia, w związku z upływem trzyletniego okresu gwarancji, Zamawiający zobowiązuje się zwolnić część kwoty zatrzymanej tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy nr "[...]" w wysokości 93.239,98 zł. W terminie 7 dni Wykonawca złoży fakturę VAT na zwalnianą kwotę netto 93.239,98 zł, do której zostanie doliczony 22% podatek VAT. W świetle ustaleń wynikających z powyższego Porozumienia strona w dniu 01.12.2009r. wystawiła fakturę nr "[...]" na kwotę netto 93.239,82 zł, będącą przedmiotem sporu. Natomiast fakturę nr "[...]" z dnia 12.03.2009r. w wysokości netto 11.344,27 zł strona wystawiła w oparciu o postanowienia umowy nr "[...]" oraz porozumienie z D., o którym mowa w pismach z dnia 12.03.2009r. oraz z dnia 20.03.2009r. (karty 508-509). Z pisma kierowanego przez Stronę do D. wynika, iż na dzień 12.03.2009r. łączna wysokość złożonej przez nią kaucji gwarancyjnej wynosi 381.424,03 zł, a biorąc pod uwagę rzeczywistą wartość umowną netto po upływie dwuletniego okresu powinna wynosić 313.752,74zł, powstaje nadpłata w wysokości 68.671,29 zł. Strona proponuje zatem rozliczenie tej nadpłaty poprzez zapłatę 54.831,28 zł firmie G. (po złożeniu stosownego zabezpieczenia), a pozostałą kwotę 13.840,01 zł brutto zwrócić stosownie do załączonej faktury nr "[...]" z dnia 12.03.2009r.. Powyższe wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że sporne faktury stanowiły zapłatę części wynagrodzenia z tytułu wykonanej Umowy na budowę hali magazynowej w E., wypłaconego po zwolnieniu kaucji, będącej gwarancją i zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń z tytułu należytego wykonania przedmiotu Umowy. Rozliczona zatem w oparciu o wystawione faktury: nr "[...]" z dnia 12.03.2009r. oraz nr "[...]" z dnia 01.12.2009r. kaucja gwarancyjna w łącznej kwocie 104.584,09 zł stanowi, wbrew twierdzeniom odwołania, stosownie do cyt. przepisów art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny 2009r., co wynika wprost z Umowy z dnia nr "[...]". Zatem zarzuty odwołania, w ocenie organu odwoławczego, w powyższej kwestii są niezasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących zaliczenia przez Spółkę do przychodów kwoty: 17.700 zł oraz 36.000 zł organ l instancji stwierdził, iż organ kontroli prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, w oparciu o który uznał, że wymienione kwoty mają odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych Spółki, stanowią więc, jak sama zadeklarowała, jej przychód. Kwota 17.700 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą 379.020 zł wynikającą z zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych za okres od 01.01.2009r. do 31.12.2009r. saldo konta 700 - sprzedaż usług budowlanych (vide załącznik nr 12 do protokołu kontroli), a kwotą 361.320 zł stanowiącą saldo konta analitycznego 700-000 sprzedaż usług budowlanych. Kwota 379.020 zł z tytułu sprzedaży usług budowlanych została uwzględniona przez kontrolowaną Spółkę w przychodach podatkowych roku 2009. Natomiast różnica 17.700 zł wynikająca z niezgodności zapisów kont syntetycznych z kontem analitycznym 700 sprzedaż usług budowlanych, co do której strona nie udzieliła żadnych wyjaśnień, wynika z późniejszych przeksięgowań po zamknięciu bilansu, na co wskazują dane wykazane w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2009r.. Kontrolowana Spółka w sprawozdaniu wykazała sprzedaż usług budowlanych na kwotę 379.020 zł, a co za tym idzie jest to kwota zgodna z zestawieniem obrotów i sald za 2009r.. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. Spółka również wykazała dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% w kwocie 57.700 zł i podatek należny w kwocie 12.694 zł. Na kwotę 57.700 zł składa się faktura nr "[...]" z dnia 23.12.2008r. na kwotę netto 40.000 zł i kwota 17.700 zł. W zestawieniu deklaracji podatku VAT za 2009r. i zestawieniu sprzedaży za 2009r. sporządzonym przez kontrolowaną Spółkę jest również wykazana sprzedaż na kwotę 17.700 zł i podatek VAT 3.894 zł. Należy również zauważyć, iż na koncie analitycznym 700-0100 - "sprzedaż usług budowlanych B." została zaksięgowana faktura sprzedaży nr "[...]" z dnia 27.01.2009r. wystawiona na rzecz B. za roboty budowlane na terenie "B." o wartości 0 zł. K. K. dokonująca księgowań, podczas przesłuchania odnośnie powyższej faktury stwierdziła, że wydaje się jej, że ta faktura została podmieniona, ponieważ dekrety na tej fakturze jak i nr pozycji ewidencyjnej nie są jej znane. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że faktura nr "[...]" nie została zaewidencjonowana przez księgową przed rozliczeniem podatkowym i zamknięciem ksiąg roku 2009. Ponadto nieracjonalne jest wystawianie faktur stanowiących dowód należności za wykonane usługi w kwocie 0 zł. Natomiast kwota 36.000 zł wynika z przeksięgowania dokonanego przez Spółkę z konta 840 - "przychody przyszłych okresów" na konto 700-0100 (budowa: "B.") poleceniem księgowania MM-82 częściowego wykonania długotrwałych usług budowlanych "B.". K. K. zeznała, że na pewno do dowodu MM-82 był załącznik, który dotyczył wyjaśnienia tej kwoty, wg niej załącznik został wypięty. Z kolei w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy przychylił się do oceny dokonanej przez organ I instancji, że zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę netto 191.800 zł, wynikającą z faktur zakupu zaewidencjonowanych na koncie 403-0100 "podwykonawcy B.", o czym już wspomniano na wstępie uzasadnienia. Organ II instancji powołał się na szereg okoliczności w tym świadków, i uznał, że L.Z., prowadzący ww. działalność gospodarczą, nie wykonał na rzecz strony usług wykazanych na spornych fakturach. Przesądzają o tym następujące fakty i okoliczności: - zeznania L.Z., który zaprzeczył wykonaniu spornych robót, - brak rozliczenia ww. usług przez L.Z., - odmienny, od przyjętego w firmie L.Z., sposób wypełnienia faktur, - brak umowy na roboty budowlano - montażowe, która określałaby szczegółowy wykaz prac oraz standard i termin ich wykonania, mimo dużej wartości przedmiotu urnowy, chociaż w poprzednich okresach umowy takie były z firmą L.Z. zawierane; dodatkowo należy wskazać, że brak umowy pozbawiał stronę ochrony, w postaci kar umownych za opóźnienia czy też rękojmi wykonawcy na "roboty budowlane", - w przypadku transakcji z L.Z. nie obowiązywały zasady stosowane zazwyczaj w normalnych warunkach realizowania podobnych transakcji, takie jak wystawianie faktur za wykonane prace na podstawie sporządzonych wcześniej kalkulacji, sporządzanie protokołów odbioru i usterek, wystawianie faktur korygujących w związku z ujawnionymi usterkami, - bezgotówkowa forma zapłaty, choć innym podwykonawcom płacono przelewem, - posiadanie przez Spółkę obu egzemplarzy dowodów KW, choć zgodnie z zasadami rachunkowości, w momencie wypłaty należności wystawia się dowód KW, potwierdzający zdarzenia w dwóch egzemplarzach - jeden dla wypłacającego gotówkę, a drugi dla otrzymującego należność; otrzymamy dowód jest podstawą zapisów w księgach rachunkowych; w zaistniałej sytuacji zarówno oryginał jak i kopia znajdowały się w posiadaniu Spółki, co świadczy, że L.Z. nigdy nie otrzymał tego dowodu pomimo, że jest na nim jego podpis, w tej sytuacji brak jest wiarygodnego dowodu na okoliczność, że należności wynikające ze spornych były rzeczywiście płacone, - zeznania pracowników L.Z., spójne z zeznaniami L.Z., którzy wykluczyli wykonywanie w 2009r. prac na "[...]" B., w części dotyczącej "[...]" oraz stanu surowego głównej bryły "[...]" - a tylko takie inwestycje były w tym czasie realizowane przez stronę, - zeznania księgowej K. K., opisujące pozyskiwanie przez stronę faktur kosztowych bezpośrednio przed dokonaniem rozliczenia podatkowego, w celu zmniejszenia kwoty do wpłaty do Urzędu Skarbowego, posługiwanie się przez stronę dokumentami KW wystawionymi in blanco, oraz potwierdzające, że L.Z. często wypłacano jedynie V A T z wystawianych faktur, - poniesiona na inwestycji na "[...]" B. strata w wysokości 47.068,58 zł, przychody uzyskane przez stronę z tytułu robót budowlanych, po uwzględnieniu kosztów wynikających ze spornych faktów, nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę w związku z realizacją tej inwestycji, nie licząc kosztów materiału, gdyż firma L.Z. wykonywała tylko usługi z materiałów zleceniodawcy, - zarówno I.Z. zeznająca w charakterze strony jak też J. B. - pełniący w 2009r. Funkcję Dyrektora Technicznego nie potrafili wyjaśnić, jakie konkretnie prace wykonał L.Z.. W ocenie organu odwoławczego całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, przesądza o tym, że prace udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały wykonane przez ich wystawcę, czyli firmę L.Z.. W konsekwencji, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, organ uznał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z ww. faktur wystawionych przez firmę L.Z. w łącznej kwocie 191.800 zł. Strona nie dopełniła bowiem wymogów stawianych przez art. 15 ust. 1 ww. ustawy o CIT zobowiązujących do wykazania, że faktycznie poniosła określony wydatek, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, tj. do zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Bowiem dowody, będące podstawą do ich potrącenia muszą być wiarygodne, nie budzące żadnych zastrzeżeń, a przede wszystkim muszą dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy, zaś możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od posiadanych dowodów źródłowych na jego poniesienie. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych, dotyczących danego wydatku, co miało również miejsce w przedmiotowej sprawie, poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji naruszenie: art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, art. 190, 191 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W treści skargi, wobec nieuznania za koszt uzyskania przychodu faktur wystawionych na rzecz Spółki przez L. Z., zarzucono organowi działanie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanowiska, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż prace udokumentowane fakturami, których wystawcą był L. Z., nie zostały przez niego faktycznie wykonane. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z uzasadnieniem decyzji organu II instancji. Z zeznań L.Z. wynika, że w 2009r. mógł on na rzecz skarżącej wykonać jedynie drobne prace, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe pełnych kwot wynikających z faktur. Organ I instancji winien ustalić wartość prac wykonanych przez L.Z. w 2009r. oraz wyjaśnić jak świadek rozumie pojęcie drobnych prac. Ponadto organ II instancji dokonał rozstrzygnięcia bazując na tych samych dowodach, tj. protokołach przesłuchania L.Z., K. K. i pracowników L.Z., w trakcie postępowania za 2008r., gdzie uchylił decyzję organu I instancji, oraz w trakcie postępowania 2009r., gdzie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, czym naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, przytaczając wyrywkowo uzasadnienie decyzji organu II instancji za rok 2008. Sposób oceny przez organ II instancji zeznań świadka - K. K., pomimo wskazania w odwołaniu, że z zeznań tych nie wynika, aby podpisane in blanco dowody KW, były wykorzystane u skarżącej jako dowody księgowe, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia też warunków powyższego przepisu argumentacja organu odwoławczego dotycząca umów z L.Z., treści faktur, ilości egzemplarzy dowodów KW, bowiem stanowi odgórne formułowanie zasad dokumentowania i wykonywania działalności gospodarczej, które nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego. Organ II instancji naruszył także art. 190 i art. 123 O.p. poprzez pominięcie faktu, iż przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (K.K., L.Z., pracownicy L.Z.) nastąpiło bez powiadomienia skarżącej o miejscu i terminie przesłuchań. Strona nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego w kwestii zastosowania przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów w kwotach netto: 93.239,82 zł oraz 11.344,27 zł, wynikających z faktur: nr "[...]" z dnia 01.12.2009r. i nr "[...]" z dnia 12.03.2009r. wystawionych na rzecz D., twierdząc iż nie spełniają one definicji przychodu określonej powołanym przepisem. Decydujące znaczenie miał fakt wykonania przez Spółkę usług na rzecz D. w 2008r. oraz zaniechanie wystawienia faktur, odrębną zaś sprawą było określenie kaucji gwarancyjnej i sposób dokonania rozliczeń finansowych między podmiotami. Dla celów podatkowych zatrzymanie przez kontrahenta w 2008r. kaucji z części kwoty należnej z tytułu wykonania usługi nie powodowało zmniejszenia przychodów w roku, w którym to zdarzenie miało miejsce. Naruszono przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku ustaleń, czy zaliczone przez Spółkę do przychodów kwoty: 17.700 zł oraz 36.000 zł stanowią przychód należny, czy też są efektem nieprawidłowego prowadzenia urządzeń księgowych. Organ podatkowy powołując się na zeznania księgowej w tej kwestii, powinien był uwzględnić, iż składane przez nią wyjaśnienia skutkują oddaleniem wobec niej zarzutu nieprawidłowego prowadzenia urządzeń księgowych, co wykracza poza ustawowe pojęcie przychodu. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, które zostało doręczone skarżącej 15.07.2013r. oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które zostało doręczone skarżącej 02.01.2015r.. Organ I instancji doręczając skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, po upływie 1,5 roku od daty jego wystawienia, podjął próbę obejścia przepisu dotyczącego czasu trwania kontroli podatkowej określonego w wyżej cytowanym artykule ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec powyższego dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym i karnoskarbowym dotyczącym skarżącej. Ponadto protokół kontroli podatkowej powinien być doręczony z upływem terminów określonych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc w niniejszej sprawie ostatnim dniem do doręczenia protokołu był 28 styczeń 2015r. Tymczasem doręczono go skarżącej w dniu 24 lutego 2015r.. Zarzucono również, że upoważnienie do kontroli podatkowej zostało doręczone za pośrednictwem urzędu pocztowego, lecz osoby w nim wymienione nie dokonały czynności okazania legitymacji służbowych uprawniających do podjęcia kontroli podatkowej, do czego były zobowiązane na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym do kontroli podatkowej dokonanej u skarżącej zastosowanie mają przepisy art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. nie było podstaw do dokonywania przez organ czynności z zakresu kontroli podatkowej. Zatem ustalenia wynikające z protokołu kontroli z 20 stycznia 2015r. nie mogły być wykorzystane dla celów wydania przez organ I instancji decyzji kończącej postępowanie kontrolne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie postępowania dowodowego wskazał, że protokoły przesłuchań świadków zostały włączone do postępowania kontrolnego. Zostali oni przesłuchani w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec skarżącej za 2008r.. Przy czym strona miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków na etapie tego postępowania, bowiem została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zgodnie z obowiązującymi przepisami, lecz z prawa tego nie skorzystała. Ponadto skarżąca została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K.K., L.Z., przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej za 2009r. (k. 219, 319). Z prawa do możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków w przedmiotowym postępowaniu również nie skorzystała. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie wniosła również sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w przepisie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 672). Czynności kontrolne prowadzone były od 2.01.2015r. do 20.01.2015r., tj. przez 12 dni roboczych, zaś protokół kontroli sporządzony w dniu 20.01.2015r. został doręczony skarżącej z przyczyn niezależnych od organu dopiero w dniu 24.02.2015r., co potwierdza zgłoszenie reklamacyjne złożone przez organ kontroli na Pocztę Polską z dnia 23.02.2015r. oraz pismo Poczty Polskiej z dnia 20.03.2015r. uznające reklamację za zasadną (k. 639, 664 akt kontroli). Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że czas trwania postępowania kontrolnego został przekroczony. Nie doszło zatem do naruszenia art. 284b § 3 O.p., ponadto doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym doręczenie dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy stwierdzić, że podniesione na etapie kontroli sądowej zarzuty dotyczące postępowania przed organem I instancji, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Organu II instancji. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. NSA stwierdził, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). W orzeczeniu z dnia 25 stycznia 2005 r. WSA w Szczecinie podkreślał, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Fakt, iż podatniczka nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p., o ile mogła się ona z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1900/08, LEX nr 558930). Przepis art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 672, dalej, u.s.d.g.) mówi o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie o dowodach (dokumentach źródłowych) zgromadzonych w toku takiej kontroli. Zatem decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Ze względu na brzmienie przepisu art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., gdzie ustawodawca zestawił pojęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego porównując je, postępowanie kontrolne należy traktować tak jakby to było postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV o.p. kończące się wydaniem właściwej decyzji, a nie rodzaj kontroli podatkowej, gdzie tylko właściwe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli. Tym samym ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania do kontroli skarbowej, ponieważ przepis ten nie dotyczy prowadzenia postępowania podatkowego, które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. Strona skarżąca nie wniosła sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w przepisie art. 84c u.s.d.g.. Sąd nie może być adresatem tych zarzutów. Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. Wniesienie zarzutów dotyczących kontroli podatkowej dopiero na etapie skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może skutkować uznaniem tej kontroli za nieskuteczną. Czynności kontrolne prowadzone były od 2.01.2015r. do 20.01.2015r., tj. przez 12 dni roboczych, zaś protokół kontroli sporządzony w dniu 20.01.2015r. został doręczony skarżącej w dniu 24.02.2015r., co potwierdza zgłoszenie reklamacyjne złożone przez organ kontroli na Pocztę Polską z dnia 23.02.2015r. oraz pismo Poczty Polskiej z dnia 20.03.2015r. uznające reklamację za zasadną (k. 639, 664 akt kontroli). W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisów u.s.d.g. i uks, które zostały powołane w skardze. Sąd nie podzielił tez zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Protokoły przesłuchań nie były jedynymi dowodami, a dotyczyły dwóch odrębnych postępowań za 2008r. i za 2009r. zakończonych odrębnymi rozstrzygnięciami na podstawie tych samych dowodów (protokołów przesłuchania L.Z., K.K. i pracowników L.Z.). Materiał zgromadzony w trakcie postępowania za 2009r. był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem organ dysponował również innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, że roboty budowlane wymienione na kwestionowanych fakturach nie były faktycznie wykonane przez L.Z.. Protokoły przesłuchań ww. świadków zostały włączone do postępowania kontrolnego. Te osoby zostały przesłuchane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec skarżącej za 2008r.. Przy czym strona skarżąca miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków na etapie tego postępowania, bowiem została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zgodnie z obowiązującymi przepisami, lecz z prawa tego nie skorzystała. Ponadto skarżąca została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K.K., L.Z., przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej za 2009r. (k. 219, 319). Z prawa do możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków w przedmiotowym postępowaniu również nie skorzystała. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżąca nie ujęła w księdze przychodów należności wynikających z faktur. W zakresie ewidencjonowania przychodów stwierdzono nieujęcie w księgach podatkowych faktur VAT na łączną kwotę netto w wysokości 239.884,09 zł, które zostały zaksięgowane na koncie 600 produkcja w toku, a winny być zewidencjonowane jako przychody 2009 r.: budowa - B. w łącznej wysokości 135.300,00 zł, wynikającej z faktur: "[...]" z dnia 21.01.2009 r. wystawiona na rzecz "B.", za częściowe rozliczenie robót według umowy nr "[...]" w kwocie netto 64.000,00 zł, "[...]" z dnia 11.03.2009 r. wystawiona na rzecz "B.", za rozliczenie robót wg umowy nr "[...]" w kwocie netto 16.000,00 zł, "[...]" z dnia 21.04.2009 r. wystawiona na rzecz "B.", za roboty budowlane na "[...]" B. w kwocie netto 18.000,00 zł, "[...]" z dnia 06.05.2009 r. wystawiona na rzecz "B.", za roboty remontowe na "[...]" B. w kwocie netto 10.500,00 zł, "[...]" z dnia 09.07.2009 r. wystawiona na rzecz "B.", za roboty budowlane na "[...]" B., w kwocie 26.800,00 zł (faktura wystawiona na łączną kwotę 32.750,00 zł netto, budowa E. w wysokości netto 93.239,82 zł, wynikającej z faktury "[...]" z dnia 01.12.2009 r. wystawionej na rzecz D., rozliczenie kaucji gwarancyjnej, budowa Hala E. w wysokości netto 11.344,27 zł, wynikającej z faktury "[...]" z dnia 12.03.2009 r. wystawionej na rzecz D., roboty budowlano- montażowe w hali magazynowej - rozliczenie gwarancji. Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie kwestionowania zaniżenia przychodów należy wskazać, że faktury dokumentujące przychód po stronie skarżącej Spółki zostały wystawione w 2009r. i w związku z tym przychody z nich wynikające winny być ujęte w roku podatkowym, którego dotyczą. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentem strony skarżącej, że dotyczyły one robot wykonanych w 2008r. i zostały one rozliczone w podatku dochodowym w 2008r. Strona skarżąca powołała się na przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zobowiązania z tytułu kaucji czy też gwarancji, jako koszty poniesiony przez podatnika, mogą, na warunkach i w terminach określonych przez prawo podatkowe, być zarachowane jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie z treści faktur wynikało, że faktury zostały wystawione za wykonane roboty budowlane. To wynagrodzenie zostało wypłacone w 2009r., gdyż ustała przyczyna jego zatrzymania w tej części. Wiązało się to ustaniem obowiązków wynikających z rękojmi, czy też gwarancji. W konsekwencji faktury dotyczące zwrotu kaucji, czy też gwarancji dokumentują w istocie rzeczy stanowią przychód w roku podatkowym, w którym zostały wystawione. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaliczenie do przychodów Spółki pozostałych kwot. Przedstawione wyliczenie jest wiarygodne, ma oparcie w materiale dowodowym. Organ podatkowy miał pełne prawo uwzględnić w tym zakresie zeznania księgowej. Argumenty Spółki stanowią polemikę z tym stanowiskiem i są gołosłowne. W zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę netto 191.800,00 zł, wynikającą z nw. faktur zakupu zaewidencjonowanych na koncie 403-0100 "podwykonawcy B.", wystawionych przez C. - L.Z.: FV nr "[...]" z dn. 30.01.2009 r. na kwotę netto 48.400,00 zł, kwotę podatku VAT 10.648,00 zł za roboty budowlane, sposób zapłaty - przelew, FV nr "[...]" z dn. 17.04.2009 r. na kwotę netto 33.500,00 zł, kwotę podatku VAT 7.370,00 zł za roboty budowlane, sposób zapłaty – przelew, FV nr "[...]" z dn. 30.04.2009 r. na kwotę netto 41.500,00 zł, kwotę podatku VAT 9.130,00 zł za roboty budowlane, sposób zapłaty - przelew, FV nr "[...]" z dn. 31.08.2009 r. na kwotę netto 48.600,00 zł, kwotę podatku VAT 10.692,00 zł za roboty budowlane, sposób zapłaty - przelew, FV nr "[...]" z dn. 30.09.2009 r. na kwotę netto 19.800,00 zł, kwotę podatku VAT 4.356,00 zł za roboty budowlane, sposób zapłaty - gotówka, nie dokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Na aprobatę zasługują ustalenia Organu, że zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie na kwotę netto 191.800 zł, wynikające z faktur zakupu wystawionych przez podwykonawcę L.Z.. Prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że roboty budowlane na "[...]" B. w 2009r. nie były wykonywane. Na to wskazują następujące fakty i okoliczności: L.Z. zaprzeczył wykonaniu spornych robót. Wcześniej faktury dokumentujące roboty rzeczywiście wykonane były potwierdzane innymi dokumentami: umowami na wykonanie robót budowlano - montażowych, które określały szczegółowy wykaz prac oraz standard i termin ich wykonania. Umowa dawała ochronę w postaci kar umownych za opóźnienia czy też rękojmi wykonawcy na "roboty budowlane". Przy faktycznej realizacji robót faktury za wykonane prace były wystawiane na podstawie sporządzonych wcześniej kalkulacji, sporządzanych protokołów odbioru robót i stwierdzonych usterek. Na gruncie podatku od towarów i usług dowodem dokumentującym charakter usługi jest faktura. Z treści faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy wynikają elementy podmiotowe i esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ) usługi. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie zawierały esentialia negotii . W związku z tym nie były one wiarygodne. Nie miały one oparcia w dokumentacji źródłowej: brak było umowy o wykonanie robót budowlanych, która zawierały zakres robót i podstawy ustalenia wynagrodzenia, brak było protokołu potwierdzającego wykonanie robót i rozliczenia wartości robót. W związku z tym za wiarygodne należy uznać zeznanie L. Z., że roboty budowlane, wyszczególnione w spornych fakturach, w rzeczywistości nie były wykonane. Kierując się kryterium doświadczenia życiowego Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Sąd nie podzielił zarzutu rzekomej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Organ odwoławczy odnotował, że Z. zeznał, że w 2009r. mógł on na rzecz skarżącej wykonać jedynie drobne prace. Z całokształtu materiału dowodowego wynikało w sposób nie ulegający wątpliwości, że wystawione faktury były fikcyjne. Podwykonawca nie wykonywał robót budowlanych wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji brak jest podstaw do stawiania zarzutu, że Organ I instancji winien ustalić wartość tych drobnych prac. Rozliczenia były dokonywane na podstawie faktur. A zatem ewentualnie podwykonawca mógł wystawić faktury za wykonanie drobnych prac. Tymczasem wystawił faktury za roboty budowlane, których w rzeczywistości nie wykonał. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, art. 190, 191 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Przy czym postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w taki sposób, że skarżąca Spółka miała pełne prawo do przedstawienia swych wniosków i swych racji. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy: art. 12 ust. 3 i 3a pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.