I FSK 1832/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 315/14 w sprawie ze skargi S. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 315/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 listopada 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka S. S.A. z siedzibą w S. (dalej "spółka" lub "wnioskodawca") składając wniosek o udzielenie interpretacji wskazała, że prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca m.in. nabywa wierzytelności, bez oceny ryzyka ich ściągalności. Nabywa je zarówno w sposób definitywny (wierzytelność nie może zostać przeniesiona z powrotem na pierwotnego wierzyciela) jak również warunkowy (wierzytelność po spełnieniu umownych warunków może zostać przeniesiona na pierwotnego wierzyciela). Wszystkie wierzytelności nabywane są po cenie niższej niż ich nominalna wartość. Wnioskodawca ma zamiar zawierać również ze swoimi kontrahentami umowy upoważnienia inkasowego. Na mocy tej umowy wnioskodawca nabędzie od kontrahenta uprawnienia do odzyskiwania wierzytelności oraz wszelkich praw z nich wynikających. Za wykonane czynności uzyska od kontrahenta wynagrodzenie określone w umowie jako część odzyskanej wierzytelności proporcjonalnie do odzyskanych kwot. Po otrzymaniu przez kontrahenta należnej mu na podstawie umowy kwoty wnioskodawca nabędzie (w drodze cesji) nieodwołalnie prawo do pozostałej części należności oraz wszystkich przynależnych odsetek i innych opłat. Za wyświadczone usługi wnioskodawca wystawi swojemu kontrahentowi fakturę VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy opłata, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 403, dalej "ustawa o terminach zapłaty"), stanowiąca zryczałtowany koszt windykacji, podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy jeśli z umowy cesji wynika, że opłata o której mowa w art. 10 ustawy o terminach zapłaty przypada wnioskodawcy (jako wierzycielowi), to czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na fakt, czy wierzytelność może być przeniesiona z powrotem na pierwotnego wierzyciela, czy też nie? 3. Czy w przypadku zawarcia umowy upoważnienia inkasowego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług wykonanych na rzecz kontrahenta przez wnioskodawcę należy doliczyć opłatę o której mowa w art. 10 ww. ustawy, jeżeli z umowy upoważnienia inkasowego wynika, że należność ta przypada wnioskodawcy, lub czy opłata ta podlega opodatkowaniu VAT z innego tytułu? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że opłata stanowiąca zryczałtowany koszt windykacji nie podlega przepisom ustawy o terminach zapłaty. Zgodnie z art. 4 tej ustawy ma ona zastosowanie do umów, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony zawierają je w związku z wykonywaną działalnością. Opłata stanowiąca zryczałtowany koszt windykacji przysługuje wierzycielowi (wnioskodawcy) z tytułu rekompensaty za koszty odzyskania należności. Nie stanowi ona zatem ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, dlatego też nie podlega ona przepisom ww. ustawy.q Wskazał także, że jeśli z umowy cesji wynika, że opłata o której mowa w art. 10 ww. ustawy przypada wnioskodawcy (jako wierzycielowi), to opłata ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na możliwość późniejszego powrotnego przeniesienia własności wierzytelności na pierwotnego wierzyciela. Opłata o której mowa w art. 10 ustawy o terminach zapłaty przysługuje od dłużnika z tytułu rekompensaty za koszt odzyskiwania należności. Nie stanowi ona czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez wpływu na powyższe pozostaje ewentualna możliwość powrotnego przeniesienia wierzytelności na pierwotnego wierzyciela, albowiem skutek danej czynności należy oceniać biorąc pod uwagę chwilę jej dokonania. W wyniku zawarcia umowy cesji wnioskodawca nabywa uprawnienia wierzyciela, zatem przysługująca mu na mocy art. 10 ww. ustawy kwota nie wchodzi w zakres "usługi" o której mowa w art. 5 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby zaś uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, np. zapłata ceny lub innego wynagrodzenia. Zatem świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem. Dalej organ skonstatował, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami. W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Przywołując przepisy ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych organ stwierdził, że wnioskodawca nie jest wierzycielem o którym mowa w art. 7 ust. i art. 8 ust. 1 tej ustawy. Nie jest on bowiem stroną transakcji handlowej, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi. Nabywa on tylko wierzytelność natomiast nie jest stroną transakcji handlowej. Wierzycielem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych jest pierwszy wierzyciel będący stroną umowy, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, zawieranej w związku z wykonywaną działalnością. A zatem opłata, o której mowa w art. 10 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych przysługuje pierwszemu (pierwotnemu) wierzycielowi, a nie wnioskodawcy, który jest nabywcą wierzytelności od tego pierwotnego wierzyciela. Zdaniem organu należy przyjąć, że w sytuacji gdy następuje zbycie wierzytelności przez pierwotnego wierzyciela, opłata ta w odniesieniu do nowego (wtórnego) wierzyciela - w tej konkretnej sprawie jest nim wnioskodawca - traci swój charakter jako opłaty należnej na mocy art. 10 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych i należy ją uznać za należność związaną z usługą nabycia wierzytelności podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zarzucając: 1. naruszenie art. 14b w związku z art. 14a, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa; 2. naruszenie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w związku z naruszeniem art. 2, art. 3, art. 4, art. 7, art. 8 i art. 10 ustawy o terminach zapłaty oraz art. 509 K.c. poprzez ich błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy kwota przewidziana w art. 10 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych jako koszt odzyskiwania należności traci swój charakter prawny w przypadku, gdy w trybie umowy cesji przejdzie na osobę trzecią, niebędącą dostawcą towaru lub wykonawcą usługi, czy też charakter ten zachowuje z uwagi na fakt, że stosownie do art. 509 Kodeksu cywilnego na nabywcę wierzytelności przechodzą wszelkie prawa z nią związane. Prawo wierzyciela do żądania od dłużnika kosztów odzyskiwania należności z tytułu dokonanych dostaw lub wyświadczonych usług reguluje ustawa o terminach zapłaty. Ponadto na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1, bez wezwania, przysługuje od dłużnika z tytułu rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równowartość kwoty 40 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. W przypadku gdy koszty odzyskiwania należności poniesione z tytułu opóźnień w zapłacie w transakcji handlowej przekroczą kwotę, o której mowa w ust. 1, wierzycielowi przysługuje zwrot tych kosztów, w tym kosztów postępowania sądowego, pomniejszonych o tę kwotę. Dokonując analizy powyższych przepisów Sąd wskazał, że jest ona wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz. U. UE. L. 2011.48.1). Działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami nie przekłada się bezpośrednio na wzrost konkurencyjności w sferze produkcji dóbr i wytwarzaniu usług i nie ma na celu likwidacji zatorów płatniczych i poprawienia płynności finansowej przedsiębiorców – producentów. Jej celem jest bowiem generowanie zysków dla podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, a poprawa płynności finansowej przedsiębiorcy – zbywcy wierzytelności następuje dopiero jako skutek tej działalności, która winna być prowadzona przy zachowaniu mechanizmów rynkowych. Uwzględniając powyższe cele należy zatem dojść do wniosku, że zasadną jest ocena organu dokonana w zaskarżonej interpretacji, że kwota, o której mowa w art. 10 ustawy o transakcjach handlowych zachowuje swój charakter prawny jedynie w odniesieniu do pierwotnego wierzyciela – tego, który dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do nabywcy wierzytelności bezspornym jest, że na mocy umowy z pierwotnym wierzycielem nabywa on wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym także prawo do żądania zapłaty od dłużnika również tej kwoty, która zmienia jednak swój charakter i staje się po prostu elementem wynagrodzenia za usługę wyświadczoną pierwotnemu wierzycielowi, polegającą na uwolnieniu go od konieczności windykacji należności. Innymi słowy na mocy art. 509 K.c. – odnoszącego się wszak tylko do przeniesienia wierzytelności - na wnioskodawcę przechodzi prawo żądania określonej kwoty, a nie jej charakter prawny i tytuł, z jakiego wynika. A skoro tak, to – uwzględniając treść art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – należy dojść do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucająca naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez akceptację błędnej wykładni art. 5 ustawy z o VAT, art. 2, art. 3, art. 4, art. 7, art. 8 i art. 10 ustawy o terminach zapłaty oraz art. 509 Kodeksu cywilnego dokonaną przez organ wydający interpretację, a także błędną wykładnię ww. przepisów dokonaną przez sąd samodzielnie; - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 5 ustawy o VAT, art. 2, art. 3, art. 4, art. 7, art. 8 i art. 10 ustawy o terminach zapłaty oraz art. 509 K.c. poprzez ich błędną wykładnię. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei formułując zarzut naruszenia prawa procesowego skarżący winien wskazać naruszone przez Sąd przepisy oraz wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyżej przedstawionych wymogów. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego oraz na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, jednak w ramach obu podstaw kasacyjnych wskazał na naruszenie tych samych przepisów, tj. art. 5 ustawy o VAT, art. 2, art. 3, art. 4, art. 7, art. 8 i art. 10 ustawy o terminach zapłaty oraz art. 509 K.c. Błędem jest także nie wskazanie jednostek redakcyjnych powołanych przepisów. Ponadto brak jest wyczerpującego uzasadnienia zarzutów, co czyni skargę kasacyjną nieskuteczną, gdyż jak wskazano powyżej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie autora rozpoznawanego środka zaskarżenia i domyślanie się w czym konkretnie upatruje naruszenia poszczególnych przepisów. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jedynie ogólnikową polemikę z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o terminach zapłaty. W myśl tych przepisów wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1, bez wezwania, przysługuje od dłużnika z tytułu rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równowartość kwoty 40 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. W przypadku gdy koszty odzyskiwania należności poniesione z tytułu opóźnień w zapłacie w transakcji handlowej przekroczą kwotę, o której mowa w ust. 1, wierzycielowi przysługuje zwrot tych kosztów, w tym kosztów postępowania sądowego, pomniejszonych o tę kwotę. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przywołana regulacja stanowi implementację do krajowego porządku prawnego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz. U. UE. L. 2011.48.1). Zamiarem unijnego prawodawcy było stworzenie mechanizmów ochronnych dla podmiotów gospodarczych dokonujących dostawy towarów i świadczących usługi, w celu ochrony rynku wewnętrznego i zapewnienia wzrostu konkurencyjności. W przypadku podmiotu nabywającego wierzytelności w trybie cesji czy umowy upoważnienia inkasowego cel ten nie może być zrealizowany, bowiem działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami nie przekłada się bezpośrednio na wzrost konkurencyjności w sferze produkcji dóbr i wytwarzaniu usług i nie ma na celu likwidacji zatorów płatniczych i poprawienia płynności finansowej przedsiębiorców – producentów. Jej celem jest generowanie zysków dla podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, a poprawa płynności finansowej przedsiębiorcy – zbywcy wierzytelności następuje dopiero jako skutek tej działalności, która winna być prowadzona przy zachowaniu mechanizmów rynkowych. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocena organu podatkowego zawartą w zaskarżonej interpretacji, że kwota, o której mowa w art. 10 ustawy o terminach zapłaty zachowuje swój charakter prawny jedynie w odniesieniu do pierwotnego wierzyciela, czyli podmiotu który dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie budzi wątpliwości, że nabywca wierzytelności, na mocy umowy z pierwotnym wierzycielem nabywa wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym także prawo do żądania zapłaty od dłużnika, obejmującej również kwotę wynikającą z ustawy o terminach zapłaty, jednak zmienia ona swój charakter i staje się po prostu elementem wynagrodzenia za usługę wyświadczoną pierwotnemu wierzycielowi, polegającą na uwolnieniu go od konieczności windykacji należności. Skarżąca spółka nie jest wierzycielem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty. Przepis art. 509 K.c. odnosi się wyłącznie do przeniesienia wierzytelności i na jego podstawie na wnioskodawcę przechodzi jedynie prawo żądania określonej kwoty, a nie jej charakter prawny i tytuł, z jakiego wynika. Gdy następuje zbycie wierzytelności przez pierwotnego wierzyciela, w odniesieniu do nabywcy wierzytelności kwota z art. 10 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty traci swój pierwotny, rekompensacyjny charakter i stanowi jedynie część należności związanej z usługą nabycia wierzytelności. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza prawa. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postepowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.