I SA/Sz 204/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 13 października 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. nr 613 ze zm.) – dalej: O.p. - oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) – dalej: u.p.r. - po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez O. H. Z. L. Sp. z o.o. w L. od decyzji Burmistrza P. z dnia [..] r. nr [...] odmawiającej udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 25 listopada 2014 r. O. H. Z. L. S. z o.o. wystąpił do Burmistrza P. o udzielenie ulgi w podatku rolnym w kwocie [..] zł z tytułu "kosztów pomieszczenia socjalnego na fermie w N. Wymienioną wyżej decyzją z 13 października 2015 r. organ I instancji odmówił Spółce udzielenia przedmiotowej ulgi inwestycyjnej. W ocenie organu, inwestycja polegająca na wykonaniu robót budowlanych pomieszczeń socjalnych w gospodarstwie N. nie uprawnia do ubiegania się o udzielenie takiej ulgi. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. wyraźnie bowiem wskazuje, że ulga inwestycyjna przysługuje z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. W tym pojęciu nie mieszczą się zatem budynki o innym przeznaczeniu. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez przyznanie ulgi inwestycyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 O.p. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez ustalenie przez organ, że pomieszczenia socjalne stanowią odrębne od budynku inwentarskiego budynki, a także przez przyjęcie, że nakłady poniesione na modernizację pomieszczeń socjalnych hali udojowej w gospodarstwie N. nie stanowiły wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich, służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. Zdaniem Spółki, budynek inwentarski to pomieszczenie nie tylko do chowu określonego gatunku i grupy zwierząt, ale i do ich eksploatacji. W doktrynie oraz orzecznictwie powszechnie przyjmuje się bowiem, że do budynków inwentarskich zalicza się obiekty nawet pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego. Tym bardziej - w ocenie Spółki - do kategorii budynków inwentarskich należy zaliczyć halę udojową, w której inwentarz żywy przebywa i jest eksploatowany, służącą i wykorzystywaną do chowu, hodowli i utrzymywania bydła w gospodarstwie N. Takie stanowisko Podatnika zostało potwierdzone w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] r., zapadłej w sprawie nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślono, że modernizacja budynków inwentarskich takich jak hala udojowa, jako służących do chowu i hodowli zwierząt, podlega uldze inwestycyjnej. W ocenie Spółki, nie ma żadnych wątpliwości, iż wykonane przez nią prace spełniają definicję modernizacji budynku inwentarskiego. Przedstawione rachunki oraz wizja na miejscu wykazały bowiem, że wykonane prace stanowiły zmianę parametrów użytkowych hali udojowej jako całości. Modernizacja części hali spowodowała poprawę stanu technicznego pomieszczeń socjalnych oraz całej hali udojowej, w szczególności poprzez montaż izolacji przeciwwilgociowej oraz izolacji cieplnej. W opinii Spółki, pomieszczenia socjalne, stanowiące integralną część hali udojowej, służącej bezpośrednio do chowu, hodowli i utrzymania inwentarza żywego zwierząt gospodarskich (bydła) wypełniają w całości dyspozycję art. 13 ust 1. pkt 1 u.p.r., w związku z czym przysługuje jej przedmiotowa ulga od podatku rolnego. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna przyznawana jest na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - kwoty ulgi w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizowaną inwestycją wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. W celu zweryfikowania celowości i zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, przedstawiciele organu I instancji przy udziale przedstawiciela Spółki odbyli wizję lokalną przeprowadzonej inwestycji. Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która została załączona do akt sprawy. Sporządzono też protokół, stwierdzający wykonanie posadzki płytkowej, cokolików z płytek terakotowych, ścian i ścianek działowych, okładzin gipsowo-kartonowych, gładzi gipsowych, licowania ścian płytkami glazurowymi, montaż brodzika natryskowego, montaż ustępu typu kompakt, montaż umywalek wraz z bateriami, robót wodno-kanalizacyjnych, izolacji cieplnej i izolacji przeciwwilgociowej. W zebranym materiale dowodowym znajdują się ponadto kserokopie faktur za wykonane prace, kosztorys inwestorski oraz oświadczenie o nieskorzystaniu ze środków publicznych podczas realizacji inwestycji. Po analizie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wykonanie prac w części socjalnej budynku hali udojowej w miejscowości N. nie spełniło warunków podanych w ww. przepisach. Przedmiotowa inwestycja polegała bowiem na wykonaniu robót budowlanych pomieszczeń socjalnych w gospodarstwie N. Nie były to zatem "wydatki poniesione na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt oraz obiektów służących ochronie środowiska" - o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W ocenie organu, w pojęciu tym nie mieszczą się więc budynki o innym przeznaczeniu, takie jak np. pomieszczenia socjalne. Organ odwoławczy wskazał przy tym na pogląd doktryny, iż budynek inwentarski to budynek przeznaczony dla zwierząt gospodarskich (inwentarza żywego). Podobnie również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budynki typu magazynowo-gospodarczego, choćby nawet były związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie są budynkami inwentarskimi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 21 maja 1993 r., SA/Po 1988/92, niepubl.). Gdyby nawet zatem przyjąć, że do budynków inwentarskich zalicza się obiekty nawet pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego, w tym także halę udojową, to nie oznacza to, że pomieszczenia socjalne, stanowiące część hali udojowej, również wypełniają dyspozycję art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W powołanej przez Podatnika decyzji z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało jedynie, że modernizacja budynków inwentarskich takich jak hala udojowa, jako służących do chowu i hodowli zwierząt, podlega uldze inwestycyjnej. Uldze tej nie podlega natomiast pomieszczenie socjalne, pełniące inną funkcję i przeznaczone dla pracowników, nawet jeżeli pomieszczenie to nie stanowi odrębnego budynku, lecz część hali udojowej, która niespornie jest budynkiem inwentarskim. Wobec tego, w związku z wydatkami dotyczącymi tych obiektów ulga inwestycyjna w podatku rolnym nie przysługuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji organu II instancji Spółka zarzuciła: 1) mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., przez jego błędną wykładnię i ustalenie przez organ, że jego dyspozycją nie są objęte pomieszczenia socjalne mające odrębne od budynku inwentarskiego przeznaczenie, a także przez przyjęcie, iż nakłady poniesione na modernizację tych pomieszczeń socjalnych nie stanowiły wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska; 2) mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 187 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i zaniechanie przez organ czynności pozwalających na zebranie oraz wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że pomieszczenia socjalne, będące integralną częścią hali udojowej, mają odrębne od tej hali przeznaczenie, - art. 121 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie i zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż stan faktyczny oraz przedstawione w sprawie dowody uzasadniały uchylenie tej decyzji. Podnosząc takie zarzuty skarżąca Spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania, w wyznaczonym przez Sąd terminie, decyzji przyznającej Skarżącej ulgę inwestycyjną w podatku rolnym zgodnie z jej wnioskiem z 25 listopada 2014 r. 2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż definicja budynku inwentarskiego została dostatecznie wyjaśniona w doktrynie i orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 października 1997 r. (sygn. akt I SA/PO 369/97), w którym stwierdzono, że budynek inwentarski to pomieszczenie przeznaczone nie tylko do chowu określonego gatunku i grupy zwierząt, ale i do ich eksploatacji. Za budynki inwentarskie uważa się budynki służące do chowu, hodowli i utrzymywania inwentarza żywego. Jednakże w doktrynie oraz orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że do budynków inwentarskich zalicza się obiekty nawet pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego (vide: S. Presnarowicz, komentarz ustawy o podatku rolnym w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz wyd. ABC 2008). Tym bardziej do kategorii budynków inwentarskich należy zaliczyć halę udojową, w której inwentarz żywy przebywa i jest eksploatowany, służącą i wykorzystywaną do chowu, hodowli i utrzymywania bydła w gospodarstwie N. Integralną częścią hali udojowej jest pomieszczenie socjalne przeznaczone dla pracowników. Skarżąca podkreśla, że pomieszczenia socjalne nie stanowią odrębnego budynku, lecz część hali udojowej, która jak już podkreślono, niespornie jest budynkiem inwentarskim. Nie ma więc żadnych wątpliwości, iż wykonane przez Spółkę prace spełniają definicję modernizacji budynku inwentarskiego. Przedstawione rachunki oraz wizja na miejscu wykazały, że wykonane prace stanowiły zmianę parametrów użytkowych hali udojowej, jako całości. Modernizacja części hali spowodowała poprawę stanu technicznego pomieszczeń socjalnych, a co za tym idzie całej hali udojowej, w szczególności poprzez montaż izolacji przeciwwilgociowej oraz izolacji cieplnej. W hali udojowej konieczne jest wydzielenie pracownikom pomieszczeń socjalnych, w których mogą się oni przygotować do wykonywania czynności związanych chowem, hodowlą i utrzymywaniem bydła. Wydzielanie pomieszczeń jest konieczne także z uwagi na zachowanie wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy. Należy wskazać, że zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi hodowli zwierząt, w tym obowiązującymi po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, system dojenia powinien odbywać się w pomieszczeniach spełniających określone standardy. Do takiego celu została przystosowana hala udojowa. Ponadto, w ocenie Spółki, organ II instancji w ogóle nie rozważył funkcji hali, która, jako całość, służy do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że pomieszczenia socjalne nawet jeżeli są częścią hali udojowej, mają odrębne od tej hali przeznaczenie. Takie ustalenia pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, a także z brzmieniem art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Przepis ten w żaden sposób nie uzależnia przyznania ulgi w podatku rolnym od przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń modernizowanego budynku. Takiego rozróżnienia dokonał natomiast organ, nie uzasadniając jednak w żaden sposób przedstawionego przez siebie poglądu. Skarżąca podkreśliła, iż modernizowane pomieszczenia socjalne hali udojowej nie są osobnym budynkiem, lecz jej integralną częścią. Bezsprzecznie więc także wydatki ponoszone na modernizację takich pomieszczeń są wydatkami na modernizacje budynku inwentarskiego, którym jest hala udojowa. Tym samym Spółce przysługuje wnioskowana ulga inwestycyjna w podatku rolnym. Podniesiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego jest też podstawą do zgłoszenia przez Skarżącą wniosku na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 O.p., bowiem SKO rozpatrując sprawę oparło swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem I instancji. Kolegium nie przedsięwzięło żadnych działań mających na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Spółka kwestionowała w odwołaniu ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, w szczególności ustalenia, iż remontowane pomieszczenia socjalne są odrębnym od hali udojowej budynkiem, a nie jej integralną częścią. Kolegium nie podjęło jednak żadnych działań, aby w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, który niewątpliwie był sporny. Ponadto, Kolegium w uzasadnieniu decyzji skupiło się na zacytowaniu będącego podstawą rozstrzygnięcia przepisu, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy i wbrew utrwalonej definicji budynku inwentarskiego, stwierdziło, że wykonane prace nie dotyczyły budynku inwentarskiego, lecz tej jego części, która posiada odrębne przeznaczenie. Doprowadziło to do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, że pomieszczenia socjalne, będące częścią hali udojowej, mają odrębne od tego budynku inwestorskiego przeznaczenie, a także na ustaleniu, ze ich modernizacja, nie stanowi modernizacji budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Zdaniem Skarżącej, organ wydając zaskarżaną decyzję naruszył także art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że negatywne rozstrzygnięcie organu powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i w odniesieniu do wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ponadto w doktrynie podkreśla się, iż w trakcie stosowania przepisów o ulgach podatkowych należy posługiwać się zasadą in dubio pro tributario tak samo, jak w przypadku innych przepisów prawa podatkowego, a zatem nie wolno posługiwać się zasadą in dubio pro fisco i doprowadzać do sytuacji, w której ulgi podatkowe stają się kolejną, tzw. pułapką podatkową (vide: A. Mariański, Ulgi i zwolnienia podatkowe w orzecznictwie sądowym w: Przegląd Prawa Gospodarczego, kwiecień 2004). Powyższe oznacza, ze wszelkie wątpliwości powzięte przez organ w trakcie postępowania podatkowego powinny być w kolejności wszechstronnie wyjaśnione, a następnie w razie powstania niedających się usunąć wątpliwości, te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Zaskarżona decyzja, jako oparta na spornym stanie faktycznym ustalonym na postawie nierzetelnie ustalonych przez organ I instancji okoliczności, oceniony z naruszeniem zasady wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego sprawy, powinna więc zostać uznana za rozstrzygnięcie godzące w podstawową zasadę postępowania podatkowego, jaką jest działanie organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do tych organów. Skarżąca wskazała też na naruszenie art. 122 O.p., skutkujące tym, iż zaniechania SKO dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy doprowadziły do konieczności dochodzenia przez Spółkę spornej ulgi w drodze postępowania przed sądem administracyjnym, podczas gdy organ, pomimo dysponowania środkami do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaniechał ich zastosowania, co spowodowało niemożność załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszenie art. 233 § 1 O.p. doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji - pomimo, iż stan faktyczny oraz przedstawione w sprawie dowody a także przyjęte przez SKO ustalenia dotyczące charakteru modernizowanej hali udojowej, uzasadniały uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie ze wskazanym przez Spółkę we wniosku o ulgę w podatku rolnym art. 13 ust. 1 u.p.r.: "1. Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. 2. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. 3a. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego." - [pominięto ust. 3 i 4]. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że przedmiotowa ulga inwestycyjna przyznawana jest na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - kwoty ulgi w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Do wniosku o przyznanie ulgi należy natomiast dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizowaną inwestycją wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Zauważyć zatem należy, że we wniosku Spółka lakonicznie wskazała na "poniesione koszty pomieszczenia socjalnego na fermie N.", załączając dwie faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł - za "wykonanie robót budowlanych i elektrycznych pomieszczeń socjalnych na nowej udojni mleka na F. N." oraz za "nadzór inwestorski". Dołączyła też protokół odbioru końcowego robót wykonanych "zgodnie z treścią umowy oraz kosztorysem" – dokumentów takich nie załączając do wniosku. Niewątpliwie więc Spółka nie dołożyła staranności dla wykazania zaistnienia faktycznych podstaw do przyznania ulgi – obowiązek taki (a w istocie ciężar) spoczywa bowiem na wnioskodawcy, żądającym udzielenia mu ulgi podatkowej. Z kolei jednak obowiązek ten nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadami procedury podatkowej, a zatem m.in. od prawidłowego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie – jak zasadnie podnosi Skarżąca. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy prawidłowo uznał więc za konieczne przeprowadzenie wizji lokalnej (oględzin) przedmiotowego obiektu budowlanego, przy udziale przedstawiciela wnioskodawcy. Dopiero te oględziny pozwoliły na ustalenie rzeczowego zakresu robót inwestycyjnych. Ustalenia te (potwierdzone dokumentacją zdjęciową) stały się dla organu I instancji podstawą faktyczną dla odmowy udzielenia ulgi, przez stwierdzenie, że roboty budowlane pomieszczeń socjalnych nie stanowią inwestycji dotyczącej modernizacji budynku inwentarskiego. Zauważyć przy tym wypada, iż w uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że Spółka załączyła też "kosztorys powykonawczy robót", jednak zawarty w aktach sprawy dokument zawierający zsumowanie ogólnych kwot wynikających z ww. dwóch faktur nie sposób uznać za kosztorys powykonawczy. W odwołaniu od decyzji organu l instancji Spółka wskazała jednak także na nowe okoliczności faktyczne, które organ odwoławczy – a więc organ rozstrzygający sprawę – powinien wyjaśnić, a co najmniej odnieść się do nich w uzasadnieniu własnej decyzji. W szczególności, po raz pierwszy Spółka wskazała, że omawiane "pomieszczenie socjalne przeznaczone dla pracowników" stanowi "integralną część hali udojowej", nie stanowią odrębnego budynku, lecz część hali udojowej, która jest budynkiem inwentarskim. Organ odwoławczy, nie wyjaśniając tej kwestii (nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania dowodowego), nie zakwestionował tego stwierdzenia, przyjmując w uzasadnieniu decyzji, że wykonanie prac "w części socjalnej hali udojowej" nie spełniło warunków do zastosowania ulgi podatkowej. Nie jest więc nadal jasne, co oznacza ww. określenie Skarżącej o integralności (technicznej/budowlanej/funkcjonalnej?) pomieszczeń socjalnych z halą udojową. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła też, że "przedstawione rachunki oraz wizja na miejscu wykazały, że wykonane prace stanowiły zmianę parametrów użytkowych hali udojowej, jako całości. Modernizacja części hali spowodowała poprawę stanu technicznego pomieszczeń socjalnych, a co za tym idzie całej hali udojowej, w szczególności poprzez montaż izolacji przeciwwilgociowej oraz izolacji cieplnej". Również do tych kwestii organ odwoławczy nie odniósł się w sposób należyty. Nie jest bowiem jasne, czy stwierdzenia powyższe oznaczają wykonanie izolacji przeciwwilgociowej oraz izolacji cieplnej także całego budynku hali udojowej, czy tylko pomieszczeń socjalnych. Sąd podzielił więc zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 187 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadnie więc Skarżąca zarzuca, że Kolegium nie przedsięwzięło żadnych działań mających na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy Spółka kwestionowała w odwołaniu ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, iż remontowane pomieszczenia socjalne są odrębnym od hali udojowej budynkiem, a nie jej integralną częścią - Kolegium nie podjęło jednak żadnych działań, aby w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, który niewątpliwie był sporny. Wprawdzie to wnioskodawca powinien przedkładać dowody na potwierdzenie swego prawa do ulgi podatkowej, a więc w sposób procesowy uzasadniać takie uprawnienie, a nie poprzestawać na gołosłownych twierdzeniach w pismach procesowych. Takich dowodów - które miałyby potwierdzać "integralność" pomieszczeń socjalnych z halą udojową - Spółka bowiem nie przedkładała w trakcie postępowania podatkowego (również w protokole oględzin nie wskazano na taki fakt). Wobec takiego braku aktywności wnioskodawcy organ powinien więc zażądać od Spółki przedłożenia odpowiednich dowodów uzasadniających jej twierdzenie o integralności pomieszczeń socjalnych z halą udojową, np. decyzji o pozwoleniu na budowę, projektu technicznego, szkicu (mapki) terenu itp. Z tymi kwestami wiąże się też wyjaśnienie kwestii połączenia komunikacyjnego obu części budynku - czy łączy je takie wewnętrzne przejście i czy jest to jedyne wejście do pomieszczeń socjalnych. W odniesieniu do kwestii izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej należy też wezwać Spółkę do wyjaśnienia ww. wątpliwości, a w razie potrzeby dokonać dodatkowych oględzin (które mogą też obejmować ww. kwestie integralności obu pomieszczeń/części budynku). Gdyby izolacje te dotyczyły obu części budynku zasadne byłoby też zażądanie od Spółki odrębnego (dla obu części) wykazania nakładów na wykonanie takich robót. W doktrynie (wskazanej także w skardze) i orzecznictwie (wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 24 marca 1995 r. sygn. SA/Wr 1978/94) dopuszcza się bowiem przyznanie ulgi do części "inwentarskiej" budynku obejmującego również inne pomieszczenia (części). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż "w hali udojowej konieczne jest wydzielenie pracownikom pomieszczeń socjalnych, w których mogą się oni przygotować do wykonywania czynności związanych z chowem, hodowlą i utrzymywaniem bydła" a także "z uwagi na zachowanie wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy", "zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi hodowli zwierząt, w tym obowiązującymi po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej", zauważyć należy, że i w tym zakresie Spółka w żaden sposób nie udowodniła tych twierdzeń. Niewątpliwie bowiem, istnieje taki funkcjonalny związek pomiędzy chowem, hodowlą i utrzymaniem zwierząt gospodarskich a warunkami pracy załogi gospodarstwa, jednak dla potwierdzenia, iż każde takie inwentarskie pomieszczenie (budynek) musi posiadać taką część socjalną – co potwierdzałoby "integralność" takich pomieszczeń – niezbędne jest wskazanie podstaw prawnych nakazujących takie projektowanie i budowanie budynków dla zwierząt. Skarżąca takich podstaw jednak nie wskazała. Zauważyć przy tym wypada, że każdy pracodawca ma prawny obowiązek zapewnienia załodze odpowiednich warunków bhp, w tym sanitarnych, a o zakresie tych obowiązków decyduje przedmiot działalności. Zatem to właśnie pracodawca żądając ulgi (a więc w istocie dofinansowania do podejmowanych działań modernizacyjnych) musi wskazać na konkretne warunki, wynikające z przepisów dotyczących działalności przez niego prowadzonej – w rozpoznawanej sprawie dotyczące hali udojowej. Dla prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. – zdaniem Sądu - niezbędne jest więc jednoznaczne, przekonujące wykazanie przez wnioskodawcę takiego ścisłego funkcjonalnego i technicznego związku pomieszczeń socjalnych z budynkiem inwentarskim, o którym mowa w ww. przepisie. Jeżeli bowiem takie pomieszczenie socjalne może stanowić odrębny budynek albo część innego budynku, np. magazynowego, garażowego czy administracyjnego, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku inwentarskiego nie przesądza o traktowania tego pomieszczenia na równi z "budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. Zauważyć też należy, że przy wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.r.p. należy mieć na względzie nie tylko wskazywaną w skardze zasadę in dubio pro tributario (zwłaszcza po 1 stycznia 2016 r.) ale także (w pierwszej kolejności) powszechnie akceptowaną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wskazać także należy, że z dniem 1 stycznia 2003 r. omawiany przepis ustawy o podatku rolnym został doprecyzowany przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Zdaniem Sądu, taka zmiana przepisu świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). W związku z tą zmianą przepisu przy jego wykładni należy też mieć na względzie, że poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące stanu prawnego przed 1 stycznia 2003 r., wskazujące na szerokie rozumienie pojęcia budynku inwentarskiego, nie są już aktualne (vide: L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz – LEX 2012). Zdaniem tego autora, wydatków poniesionych na budynki o charakterze magazynowym, np. paszarnie, mleczarnie, nie można uznać za wydatki poniesione na modernizację budynków inwentarskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Zauważyć wprawdzie należy, że we wskazywanym przez Skarżącą komentarzu S. Presnarowicza (z 2008 r.) do ustawy o podatku rolnym, zdaniem tego autora, "do budynków inwentarskich należałoby jednak zaliczać obiekty pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego", to jednak wymienione pomieszczenia (pośrednio) – w ocenie Sądu - związane są właśnie z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, a nie dotyczą pracowników obsługujących te zwierzęta. W żadnym z tych komentarzy nie odnoszono się więc do pomieszczeń socjalnych dla załogi gospodarstwa. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przedwczesna byłaby więc ocena zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego, a tym samym również ocena wniosku Skarżącej o wydanie rozstrzygnięcia także na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona czynności zmierzających do wyjaśnienia ww. kwestii spornych, w tym poprzez wezwanie Spółki do przedłożenia stosownych dowodów, uwzględniając przy tym dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804)