I SA/Kr 407/16

|Sygn. akt I SA/Kr 407/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r., sprawy ze skargi P.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , , - skargę oddala -, W wydanej w dniu 9 grudnia 2015 r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 643 ze zm.) interpretacji podatkowej , Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy P. K., przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych oraz możliwości ustalania w tym roku podatkowym dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych - jest nieprawidowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest rolnikiem uzyskującym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i jest w 2015 r. opodatkowany na podstawie norm szacunkowych. Istnieje prawdopodobieństwo, że w 2015 r. jego przychody z ww. działalności przekroczą kwotę 1.200.000 euro. Stan taki wymusi na nim odpowiednie zachowanie, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekroczenie kwoty przychodu w wysokości 1.200.000 euro w 2015 roku, automatycznie generuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r., czy też jest to kwestia wyboru tych ksiąg lub opodatkowania w formie ryczałtowej (normy szacunkowe) bez względu na wysokość przychodu osiągniętego w 2015 r., w kontekście znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... Zdaniem wnioskodawcy, nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która miała miejsce 9 kwietnia 2015 r. dotyczyła między innymi zmiany art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy. Dodaniu tego przepisu nie towarzyszyło jednak uchylenie, czy modyfikacja art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Jest to o tyle istotne, że to właśnie przede wszystkim ze względu na brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 2 przyjmuje się obecnie podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość osiąganych przychodów (uchwała NSA z 17 stycznia 2011 roku II FPS 2/10). Zachodzi zatem poważna sprzeczność pomiędzy treścią art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakterystyka norm prawa podatkowego silnie wpływa na obowiązki związane z przyzwoitą legislacją. Przepisy prawa podatkowego, jako skierowane do obywateli muszą cechować się przejrzystą i jasną konstrukcją, tak aby zapewnić możliwość ich powszechnego rozumienia. Powyższa konstrukcja wprowadza chaos oraz niepewność u podatników, co do ich sytuacji prawno-podatkowej, to jest tego czy prowadzenie ksiąg rachunkowych w 2016 r. wynika z art. 15 ust. 2, czy też pozostaje to kwestia wyboru zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując zatem zasadę in dubio pro tributario w prawie podatkowym w powyższym aspekcie jakiekolwiek zachowanie podatnika, czy to wybór ksiąg rachunkowych, czy też wybór formy ryczałtowej bez względu na wysokość przychodów będzie zachowaniem prawidłowym, a co za tym idzie zgodnym z prawem. Potwierdza to jedno z orzeczeń NSA wskazujące, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk (SA/Łd 1212/95). Natomiast w innym orzeczeniu Sąd stwierdził jeżeli przepis inaczej rozumie sąd inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym (SA/BK 95/95). Reasumując, zd. wnioskodawcy, w 2016 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest kwestią wyboru podatnika bez względu na wartość przychodów osiągniętych w 2015 r. Odrębną kwestią jest czas od kiedy znowelizowane przepisy dotyczące wartości przychodu obowiązują. Pomijając przedmiotową wyżej opisaną sprzeczność, zmiana ta winna dotyczyć podatników i ich wartości przychodów osiągniętych w 2016 r. i skutkować na rok 2017, według zasady lex retro non agit. Oceniając powyższe organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Po przywołaniu treści art. 10 ust.1 pkt 4 , art. 2 ust.3, art. 15 ust.1 i 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 24 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.) organ stwierdził, że mając na względzie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dot. zasad ustalania przychodów uzyskanych przez wnioskodawcę w 2016 r. z działów specjalnych produkcji rolnej, a więc w roku, w którym obowiązywać już będą znowelizowane przepisy art. 15 i art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w 2015 r. przychody wnioskodawcy z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą równowartość w złotych 1.200.000 euro, 2016 r. , wnioskodawca obowiązany będzie prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o które będzie ustalać przychód podatkowy z ww. źródła przychodów, wg zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ww. przychód nie będzie mógł być ustalany w oparciu o tzw. normy szacunkowe.W tym przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków NSA z dnia 13 grudnia 1996r., sygn. akt III SA 1212/95 i NSA z dnia 6 marca 1996 r., sygn. SA/Bk 95/95, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników w odmiennym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku stanie prawnym. P.K. nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia.Skarżący zarzucił przedmiotowej interprtacji rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego tj. art. 15 ust.2 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczntch w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej poprzez pominiecie zasady in dubio pro tributario w sytuacji logicznej sprzeczności przepisów podatkowych. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżacy przytoczyl raz jeszcze argumenty zzawarty we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usuniecia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w nin. sprawie sprowadzał się do kwestii obowiązku prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych oraz możliwości ustalania w tym roku podatkowym dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych. Zd. skarżącego w 2016 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest kwestią wyboru podatnika bez względu na wartość przychodów osiągniętych w 2015 r. Zd. organu w 2016 r. obowiązywać już będą znowelizowane przepisy art. 15 i art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jeżeli w 2015 r. przychody z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą równowartość w złotych 1.200.000 euro, to w 2016 r. podatnik obowiązany będzie prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o które będzie ustalać przychód podatkowy z ww. źródła przychodów, wg zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji ww. przychód nie będzie mógł być ustalany w oparciu o tzw. normy szacunkowe. Zd. Sądu racje w tym sporze ma organ interpretujacy. W pierwszym rzedzie należy wskazac , że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Na 2015 r., normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1558). W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699 - dalej ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu).Stosownie zas do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wnioski , że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego przepisu. Analiza treści art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wg zasad określonych wart. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art.15 ust. 2 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości - również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu nom szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Zd. Sądu organ słusznie uznał, że treść powołanych przepisów jest jednoznaczna i bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, że skarżący na skutek przekroczenia w 2015 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, co wyklucza możliwość ustalania przychodu z ww. źródła przychodów w oparciu o normy szacunkowe. Nadto należy zwrócić uwagę, że obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które złożyły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa wart. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą rnożliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Tym samym nie ma racji skarżący , gdy twierdzi , że przepisy art. 15 ust.2 oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 pozostają w sprzeczności, a w zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do ich naruszenia. Na gruncie okoliczności faktycznych przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji na skarżącym ciąży obowiązek ustalania przychodów z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych wg zasad określonych wart. 14 u.p.d.o.f., co wynika ze sformułowanych w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przepisów prawa. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, który uzasadnił swoje twierdzenie, że w 2016 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest kwestią wyboru podatnika bez względu na wartość przychodów osiągniętych w 2015 r., stanowiskiem wyrażonym przez NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, należy stwierdzić , iż tezy tej uchwały pozostają aktualne i Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę w pełni je podziała, ale w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2015 r. NSA swoje stanowisko wywiódł po dogłębnej analizie , we wzajemnej łączności art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 14 ust.1 u.p.d.o.f., art.10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 ust.4 u.p.d.o.f., oraz art. 15 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. treść art. 15 u.p.d.o.f. uległa zmianie, co musiało spowodować , że tezy tej uchwały stały się nieaktualne w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od tej daty. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.