V SA/Wa 4155/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak Sędziowie: WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak WSA Bożena Zwolenik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7 076 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] maja 2015 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek G. Spółka z o.o. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7 076 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. o numerze wskazanym wyżej Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów ze względu na brak podstaw do zwrot podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postepowania dowodowego w znacznej części. Strona podniosła, że spełniła wszystkie wymagane przepisami kryteria zwrotu podatku akcyzowego, a Naczelnik UC naruszył art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. o numerze wskazanym wyżej Dyrektor IC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O. p.", oraz art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752); dalej: "u. p. a.", utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W obszernym uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że uprawnionym do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport były realizowane, 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, 5. złożył wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6. zachował jednoroczny termin złożenia wniosku liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast - zdaniem Dyrektora IC – Strona nie spełniła określonych w art. 107 ust. 1 u. p. a. warunków, tj. nie przedłożyła wymaganych prawem dowodów zapłaty akcyzy, a ponadto samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, że przedłożone dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od spornych pojazdów w formie wydruków, nie stanowią dowodu zapłaty podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u. p. a. Organ wskazał, że dowód zapłaty podatku akcyzowego stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo na określonym wzorze lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u. p. a. Natomiast art. 107 ust. 4 u. p. a. jest przepisem ogólnym, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, a jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz. 248 ze zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e u. p. a., który stanowi przepis szczególny. Zdaniem organu odwoławczego zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że Strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel i przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR z dnia [...] i [...] maja 2014 r. Pomimo, że w polu nr 24 listu przewozowego CMR z dnia [...] maja 2014 r., na podstawie którego odbywało się przemieszczenie samochodów z pozycji nr 2-5 załącznika do decyzji, widnieje data dokonania dostawy [...] maja 2015 r. (załadunek miał miejsce w 2014 r.), Dyrektor Izby Celnej w W., rozstrzygając sprawę na korzyść Podatnika, potraktował to jako oczywistą omyłkę i przyjął za dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dzień [...] maja 2014 r. Natomiast, w odniesieniu do samochodu z pozycji nr 1 załącznika do decyzji, pomimo braku wskazania daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w polu nr 24 listu przewozowego CMR, uwzględniając załączone do wniosku zlecenie transportowe i fakturę za wykonaną usługę transportową przyjął za dzień dokonania dostawy - [...] maja 2014 r. Zdaniem Dyrektora IC Wnioskodawca nie spełnia natomiast przesłanki braku rejestracji samochodu na terytorium kraju. Samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w dniach [...] i [...] maja 2014 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej ( odpowiednio: [...] i [...] maja 2014 r.). Spornym samochodom nadano numery rejestracyjne, wydano tablice rejestracyjne zwyczajne samochodowe oraz dowody rejestracyjne. Dyrektor IC stwierdził, że materiał dowodowy został należycie zebrany, a przesłanki rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśnione; organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego. Skarżąca pismem z dnia [...] września 2015 r. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła również o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p. p. s. a.", do czasu zakończenia postępowania w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, wszczętego na wniosek Strony. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O. p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u. p. a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O. p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u. p. a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 u. p. a. W ocenie Strony organ błędnie uznał, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, ponieważ rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O. p. bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a działania organów były ukierunkowane jedynie na wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy. Uzasadniając złożony wniosek o zawieszenie postępowania Strona wskazała, iż wystąpiła z wnioskiem o uchylenie rejestracji dokonanej niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, a rozstrzygnięcie w tej sprawie będzie miało wpływ na postępowanie dotyczące zwrotu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647 z późn.zm.). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Z treści art. 107 ust. 1 u. p. a. wynika, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z art.107 ust. 3 powołanej ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy). Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych powołanymi przepisami. Z uwagi na zarzuty zawarte w skardze oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji za dwie najważniejsze kwestie wymagające rozpatrzenia w przedmiotowej sprawie należy uznać, podniesiony przez Dyrektora IC w decyzji, zarzut braku przedstawienia przez Spółkę żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy oraz kwestię rejestracji na terytorium kraju przedmiotowych pojazdów. Sąd – po rozpoznaniu niniejszej sprawy – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie wystarczającego udowodnienia zapłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Urząd Celny [...] w W. ustalił, że od przedmiotowych pięciu samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku zapłacono na terytorium kraju podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto jeżeli organ II instancji uznał, iż przedstawione przez Stronę dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy budziły wątpliwości mógł wezwać Stronę do okazania oryginałów dokumentów, czego nie uczynił. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Dokonana przez Dyrektora IC interpretacja dotycząca dowodów zapłaty akcyzy nie wynika z przepisów prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u. p. a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u. p. a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u. p. a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te sporządzane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u. p. a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u. p. a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u. p. a. - minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u. p. a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 ustawy (art. 109 ust. 2 u. p. a.). Także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u. p. a. Jednocześnie - zdaniem Sądu - organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tytułu rejestracji. Organ dysponował danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK - CEP), z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pojazdy których dotyczył wniosek były zarejestrowane na terytorium kraju w dniach: [...] (jeden samochód) i [...] maja 2014 r. (cztery samochody), tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy podkreślić, że wydruk z centralnej ewidencji pojazdów, utworzonej na podstawie art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm.), prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez wskazany w ustawie organ stanowi dowód w sprawie. To organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O. p., decyduje, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O. p., czy nim nie jest. Zgodnie z art. 122 O. p., znajdującą rozwinięcie w art. 187 i 191 O. p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności sformułowanej w art. 122 O. p. zasady prawdy obiektywnej, a podjęte rozstrzygnięcie podjęły na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, że zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy jest uzasadnione. Literalna wykładnia art. 107 ust.1 u. p. a., zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, nie budzi wątpliwości. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, dostawa wewnątrzwspólnotowa, zdefiniowana w art. 2 ust.1 pkt 8 u. p. a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, została dokonana: w odniesieniu do jednego samochodu w dniu [...] maja 2014 r., a w odniesieniu do czterech samochodów w dniu [...] maja 2014 r., co wynika z listów przewozowych CMR, a rejestracja tych pojazdów na terytorium kraju nastąpiła odpowiednio w dniach [...] i [...] maja 2014 r., to uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajdują również uzasadnienia zawarte w skardze twierdzenia Strony, iż dla oceny spełnienia przesłanki braku rejestracji, zasadnicze znaczenie ma fakt rejestracji czasowej, a nie stałej przedmiotowych pojazdów. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 107 ust.1 u. p. a. do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym bez dokonania rozróżnienia na rejestrację stałą i czasową powoduje, że zakresem normowania tego przepisu objęta jest każda rejestracja. Zatem dla oceny skutków prawnopodatkowych istotna jest wcześniejsza rejestracja samochodów na terytorium kraju bez względu na to, czy miała charakter czasowy czy stały (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07, wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Podobnie, w kontekście brzmienia art. 107 ust. 1 u. p. a., nie ma znaczenia kto był właścicielem pojazdu, istotny jest fakt wcześniejszej, tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Wobec powyższego, po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę w skardze wniosku o zwieszenie postępowania, Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku. Mając na uwadze wskazane okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).