I SA/Łd 216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia G. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że G. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży złomu, sprzedaży węży hydraulicznych oraz serwisu hydrauliki siłowej. Podatnik prowadził przedmiotową działalność w R., W. K., gdzie znajdował się punkt skupu złomu i K., gdzie sprzedawał węże. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez: 1) M. S. A w I., 2) D. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C z K,, 3) R. K. Firma Handlowo-Usługowa C z M. 4) P. M. D z T., 5) P. J. P.P.H.U. E z Inowrocławia, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: p.t.u., organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych z pominięciem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ww. osoby. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego oraz art. 86 ust. 1 p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie złomu, mimo iż nabyty został towar w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował obrotu ze sprzedaży złomu. Zarzucił również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące wystawców spornych faktur. Odnośnie M. S. wskazał, że pod adresem widniejącym na fakturach sprzedaży wystawianych przez wymienionego znajduje się blok wielorodzinny, Wskazana nieruchomość znajduje się w ciągu innych bliźniaczych bloków osiedla mieszkaniowego. Pod innym adresem zgłoszonym przez podatnika do rejestru REGON znajduje się dom jednorodzinny ogrodzony metalowym płotem i nieutwardzony plac. Według informacji pozyskanych przez organ kontroli w 2010 r. M. S. nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Organ kontroli ustalił również że dostawcy złomu dla M. S. to podmioty nieistniejące lub jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. M. S. nie ponosił również kosztów typowych dla prowadzenia firmy handlowej, takich jak: energia, czynsz, dzierżawa placów i magazynów, zakup części zamiennych do maszyn i urządzeń, wynagrodzenia pracownicze, narzuty na wynagrodzenia, paliwo itp. oraz nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym (niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu). Nie posiadał także placu, na którym mógł być składowany, segregowany lub przeładowywany złom. Drugi z wystawców spornych faktur – D. S. również nie mógł prowadzić działalności polegającej handlu złomem ponieważ pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej gospodarstwo rolne należące do H. i J. K., którzy oświadczyli, że nie znają D. S., nigdy o nim nie słyszeli, a na terenie ich posesji nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza - zwłaszcza w zakresie obrotu złomem. Ponadto D. S. nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie posiadał placu do składowania złomu z maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. W odniesieniu do kolejnego z wystawców zakwestionowanych faktur – R. K. ustalono, że nie posiada faktur sprzedaży złomu dla G. W., a ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 26 stycznia 2010 r. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu. Wyjaśnił, że podmioty, na rzecz których wystawiał faktury dokonywały wpłaty należności wynikających z faktur na jego rachunek bankowy bądź przekazywały gotówkę, ale pieniądze te oddawał osobie, której nazwiska nie zna, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 250 zł dziennie. W ocenie organów podatkowych fikcyjne były również faktury wystawione przez P. M.. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. w Prokuraturze okręgowej w B. P. M. zeznał, że wystawiał puste faktury oraz że na zlecenie innych osób jeździł do skupów złomu by odbierać pieniądze, które oddawał różnym osobom, których nazwisk nie zna. Za wykonywanie tych czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 200-300 zł, co dwa trzy dni. Ostatni z wystawców faktur – P. J. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług ponieważ deklaracje vat-7 składał jedynie od czerwca 2007 r. do marca 2008 r. Organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy protokół przesłuchania P. J., który złożył zeznania w charakterze świadka w toku postępowania wobec innej osoby. Zeznał, że zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez osobę o pseudonimie "G". Osoba ta wypłacała mu wynagrodzenie za wystawianie fikcyjnych faktur VAT- około 2.000 zł miesięcznie. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że żaden w ww. wystawców faktur, nie nabył złomu, a zatem nie mógł dokonać jego dostawy. W konsekwencji faktury wystawione przez ww. osoby nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że realizacja wynikającego z art. 86 ust. 1 p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwa po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń zawartych m.in. w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. Drugi z przywołanych przepisów jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 p.t.u. nie dotyczy podatników, którzy wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe wynika z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft. i David, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło). Organ odwoławczy podkreślił, że z dotychczasowego orzecznictwa TSUE, w które wpisuje się również wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, wynika, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. W ocenie organu drugiej instancji całokształt okoliczności związanych ze spornymi transakcjami zakupu złomu pozwala na stwierdzenie że G. W. nie zachował należytej staranności i co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Organ podatkowy podniósł, że podatnik: nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad działalnością związaną z obrotem złomem. W tym zakresie zdał się całkowicie na aktywność T. P. - kierownika oddziału w W. K.. Z zeznań ww. osoby i podatnika wynika, że podatnik przyjął postawę bierną i milcząco akceptował nielegalne transakcje przeprowadzane w tym oddziale. Jedyną formą weryfikacji kontrahentów było pozyskanie od nich dokumentów rejestracyjnych. Przy czym nie weryfikowano zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, do których posiadania obligowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej poprzez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców. G. W. oraz pracownicy firmy nigdy nie odwiedzili siedzib czy też miejsc prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, co pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, że ich działalność jest fikcyjna. Przy nabyciu złomu faktury sprzedaży wypisywane były przez K. K. i W. C. na drukach przywiezionych przez kierowców zaopatrzonych w pieczęcie z podpisami dostawców in blanco, do czego ww. osoby nie zostały upoważnione. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze, art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu, 2) art. 122 O.p., art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy za udowodnione, iż zawiadomienie z dnia 04.08.2014 r. o przesłuchaniu świadka K. K. zostało odebrane przez A. W., podczas gdy z dokumentu - zawiadomienia z dnia 04.08.2014 r. to nie wynika, gdyż zawarto na nim wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy pisma, 3) art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 5) art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji oraz piśmie z dnia 22.10.2014 r. do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie strony z dnia 09.10.1014 r. i 14.11.2014 r., 6) art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ II instancji do szeregu zarzutów, dowodów zgłoszonych w odwołaniu, piśmie z 21.09.2015 r., 7) art. 188, art. 122, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszo-instancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe, 8) art. 145, art. 148 § 1, art. 149, art. 193 § 7, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 2, art. 192 O.p. poprzez kierowanie korespondencji do strony w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej na jej adres zamieszkania i uznanie ją za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym przy odbiorze korespondencji przez A. W., która nie była domownikiem strony i nie przebywała okresowo w miejscu zamieszkania strony, na skutek czego strona została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, zadawania pytań świadkom, składania wyjaśnień, 9) art. 190 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w dniu 8 sierpnia 2014 r. (niezachowanie wymaganego terminu 7 dni, niedoręczenie zawiadomienia stronie), co doprowadziło do pozbawienia strony czynnego udziału w przesłuchania świadka K. K., niemożności zadawania świadkowi pytań, składania wyjaśnień w trakcie przesłuchania świadka K. K., 10) art. 190 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. O. w dniach 20.05.2014 r. i 03.06.2014 r., 11) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, 12) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowna ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 13) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, 14) art. 122, art. 191 O.p. na skutek przyjęcia przez organ II instancji, iż A. W. była domownikiem strony i czasowo przebywała w jego miejscu zamieszkania, co jest sprzeczne z dowodami z dokumentów załączonych do pisma z 14 listopada 2014 r. dnia 21 września 2015 r. oraz dowodami zgłoszonymi przez stronę w piśmie z 21 września 2015 r., 15) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 16) art. 216 O.p. poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z dnia 21 września 2015 r. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1,art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 2) art. 86 ust. 1 p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur VAT dokumentujących nabycie złomu, mimo iż nabyto towar w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował obrotu ze sprzedaży złomu, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że zakwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia złomu, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w którym uczestniczył mogły wiązać się z oszustwem podatkowym, 4) art. 168, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jego kontrahenci zostali zobowiązani do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 p.t.u., a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w sytuacji braku zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.) zawierającej uregulowania w zakresie postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, w tym przypadku przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że faktury wystawione dla skarżącego przez: M. S. A w I., D. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B z K., R.K. Firma Handlowo-Usługowa C z M,, P. M. D z T. i P. J. P.P.H.U. E z I., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest zakupu przez skarżącego złomu od w/w podmiotów, wskazanych w tych fakturach jako sprzedawców, co w konsekwencji oznacza, że skarżący nie był uprawniony w świetle art.88 ust.3a pkt.4 lit.a) p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, w świetle zebranego materiału dowodowego, że w/w podmioty nie były faktycznym dostawcami złomu dla skarżącego. M. S. – jak wyżej wskazano, nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym (niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu). Nie posiadał także placu, na którym mógł być składowany, segregowany lub przeładowywany złom. W miejscach wskazanych jako adres prowadzenia działalności nie ma śladów jej prowadzenia. Ustalono, że faktury rozliczające dostawy złomu dla M. S. od jego dostawców także nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych. Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do D. S.. Kolejny rzekomy dostawca R. K. sam przyznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu. Wyjaśnił, że podmioty, na rzecz których wystawiał faktury dokonywały wpłaty należności wynikających z faktur na jego rachunek bankowy bądź przekazywały gotówkę, ale pieniądze te oddawał osobie, której nazwiska nie zna, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 250 zł dziennie. Podobne zeznania złożył kolejny dostawca P. M., który przyznał, że wystawiał puste faktury oraz, że na zlecenie innych osób jeździł do skupów złomu by odbierać pieniądze, które oddawał różnym osobom, których nazwisk nie zna. Za wykonywanie tych czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 200-300 zł, co dwa trzy dni. Z zeznań P. J., który złożył zeznania w charakterze świadka w toku postępowania wobec innej osoby wynika, że zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez osobę o pseudonimie "G". Osoba ta wypłacała mu wynagrodzenie za wystawianie fikcyjnych faktur VAT- około 2.000 zł miesięcznie. Nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego potwierdzającego powyższy stan faktyczny, pozostają decyzje wydane wobec rzekomych dostawców złomu dla skarżącego na podstawie art.108 p.t.u., zobowiązujące ich do zapłaty podatku tylko z tego powodu, że wystawili faktury, w których wykazali kwoty podatku. Podkreślić tu należy, że obowiązek zapłaty kwoty z tzw. pustej faktury ma charakter sankcyjny, jego celem jest zapobieżenie możliwości odliczenia VAT u podmiotu otrzymującego tą fakturę. Wobec stwierdzonej fikcyjności dostaw złomu przez wskazanych wyżej dostawców, na co wskazuje brak wiarygodnej i miarodajnej dokumentacji źródłowej, brak faktycznych siedzib i miejsc prowadzenie działalności gospodarczej, brak ustalonych ich dostawców, brak odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, organy zasadnie przyjęły, że faktury od wskazanych wyżej podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest zakupu przez skarżącego złomu od tych podmiotów. Zgodnie z art.88 ust.3a pkt.4 lit.a) p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy p.t.u. mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. To z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. Z orzecznictwa TSUE (także przywołanego przez organ w zaskarżonej decyzji i przez stronę w skardze) generalnie wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie o niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Sąd ocenił, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż całokształt okoliczności związanych ze spornymi transakcjami zakupu złomu pozwala na stwierdzenie, że skarżący nie wykazał należytej staranności, nabywając złom od wskazanych podmiotów. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Jak bowiem ustalono skarżący nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad działalnością związaną z obrotem złomem a zdał się całkowicie w tym zakresie na T. P. - kierownika oddziału w W.. Z zeznań zarówno skarżącego jak i T. P. wynika, że skarżący biernie i milcząco akceptował nielegalne transakcje przeprowadzane w tym oddziale. Jedyną formą weryfikacji kontrahentów było pozyskanie od nich dokumentów rejestracyjnych. Nie weryfikowano zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, do których posiadania obligowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej poprzez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców. Skarżący oraz pracownicy firmy nigdy nie odwiedzili siedzib czy też miejsc prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, co pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, że ich działalność jest fikcyjna. Przy nabyciu złomu faktury sprzedaży wypisywane były przez K. K. i W. C. na drukach przywiezionych przez kierowców zaopatrzonych w pieczęcie z podpisami dostawców in blanco, do czego ww. osoby nie zostały upoważnione (np. wyrok NSA z dnia 24.04.2015 r. I FSK 75/14, LEX nr 1772914). W konsekwencji zasadnie przyjęto, że skarżący był nieuprawniony w świetle art.88 ust.3a pkt.4 lit.a) p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd stwierdza także że ustaleń w powyższym zakresie dokonano z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów O.p. W związku z powyższym nie uwzględniono zarzutu naruszenia przez organy w szczególności art.149 zdanie pierwsze O.p., zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W ocenie skarżącego nieskutecznie uznano za doręczoną w trybie zastępczym korespondencję skierowaną do skarżącego na jego adres zamieszkania, którą odebrała jego krewna A. W. będąca jednocześnie pracownikiem w jego firmie, przebywająca w jego mieszkaniu w chwili przybycia doręczyciela. Skarżący podnosi, że nie była ona domownikiem, jak tego wymaga dla skuteczności doręczenia art.149 O.p. Na tą okoliczność przedstawił dowody i zarzuca jednocześnie naruszenie art.188 O.p. przez ich nieprzeprowadzenie w toku postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu słusznie organ uznał za skutecznie doręczoną w miejscu zamieszkania skarżącego przesyłkę odebraną przez A. W.. Odnosząc się do pojęcia "dorosłego domownika" Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 lipca 2014 r. I GSK 58/13, LEX nr 1500723 i argumenty tam przyjęte powiela w tej sprawie. Sąd stwierdza zatem, że należy zgodzić się z poglądem, że domownik dorosły to domownik pełnoletni, które to pojęcie wywodzone jest i zdefiniowane w art. 10 § 1 k.c. Zarówno w orzecznictwie, jak też w doktrynie, przyjmuje się, że dla uznania danej osoby za domownika nie jest konieczne aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze (postanowienie z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt II GSK 2247/11, LEX nr 1151691; wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r. o sygn. akt II OSK 1537/10; LEX nr 1132092). W tej kwestii wyrażone w orzecznictwie poglądy są jednomyślne, choć w pełnym definiowaniu pojęcia domownika daje się zauważyć rozbieżność. Sąd Najwyższy uznał, że domownikiem może być jedynie krewny lub powinowaty zamieszkujący z adresatem pisma w jednym mieszkaniu lub domu, niezależnie czy prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe, czy też nie. Nie jest domownikiem krewny lub powinowaty niezamieszkujący z adresatem. Sąd ten przyjął, że żadne inne osoby zamieszkujące z adresatem pisma nie są domownikami, chyba że prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (postanowienie z dnia 13 listopada 1996 r. o sygn. akt III RN 27/96; OSNAPiUS Nr 11, poz. 187). Skrajnie różny od wyrażonego przez SN pogląd wyrażony został w postanowieniu NSA z dnia 28 lutego 1996 r., w którym to, nadając szerokie znaczenie pojęciu domownik, stwierdzono że osoba ta nie musi pozostawać we wspólnym gospodarstwie domowym z adresatem pisma, a adresat nie musi wyrażać zgody na odbieranie przez nią korespondencji (sygn. akt SA/Ka 2074/95; dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę wystarczające jest dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p. (także art. 43 k.p.a.), aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Nadto treść art. 149 o.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on jej oddania adresatowi. Wystarczające dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p. jest, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. także wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt II OSK 1098/10; LEX 786594). Niewątpliwie A. W. spełnia powyższe przesłanki pozwalające uznać ją za domownika. Podkreślić także należy, że skarżący zarzucając wadliwość doręczenia korespondencji nie twierdzi, że jej nie otrzymał. Niezasadny jest też zarzut naruszenia 7 – dniowego terminu do zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka, czym naruszono art.190 §1 O.p. Wprawdzie o terminie przesłuchania K. K. (8.08.2014 r.) skarżący dowiedział się cztery dni przed terminem przesłuchania, co było wynikiem prośby świadka o zmianę pierwotnego terminu przesłuchania. Został jedna zawiadomiony prawidłowo o pierwotnym terminie przesłuchania. Skarżąca była w tym czasie pracownikiem skarżącego. Skarżący nie wnosił o zmianę terminu. Nie wnosił też o ponowne przesłuchanie z uwagi na pytania, których świadkowi nie zadano. Jeśli chodzi o brak zawiadomienia o terminie przesłuchania Z. O. w ramach pomocy prawnej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., to istotnie przekazane przez ten Urząd materiały nie zawierają wezwań świadka i zawiadomień strony o terminie przesłuchania. Organ zauważył, że w protokole przesłuchania zapisano "Strona prawidłowo powiadomiona nie uczestniczyła w przesłuchaniu". Treść zeznań Z. O. nie została jednak przywołana w zaskarżonej decyzji, nie zakwestionowano bowiem transakcji między kontrahentem a podatnikiem. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że nawet naruszenie art.190 § 1 i § 2 O.p. pozostaje bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania obliguje do uchylenia zaskarżonego aktu (art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a.). Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą jest więc dopuszczalna gdy dana czynność dowodowa nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność udowodniona została innymi dowodami w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że ponowne przesłuchanie wskazanych świadków było zbędne z uwagi na wcześniejsze kilkakrotne przesłuchanie przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej T. P., K. K. i W. C.– pracowników skarżącego. Niezasadny jest też zarzut nieobalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art.193 §1 O.p.). Na str. 33/34 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznani, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w jakim zakresie. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w tym art.121, art.122, art.124, art.187 § 1 i art.191 O.p. Organy zebrały i rozpatrzyły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie pominął żadnego istotnego dowodu. Dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu takiej oceny w tej sprawie organ dokonał. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. P.C.