I SA/Wr 262/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2011. oddala skargę w całości Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] określającą K.R. (dalej: strona, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i umarzającą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie kontroli podatkowej (przeprowadzonej na wniosek niemieckiej administracji podatkowej) i postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w prowadzonych przez stronę ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług mające wpływ na wysokość obrotu osiągniętego w okresie: styczeń - marzec 2011 r. i lipiec – grudzień 2011 r. Dotyczyły one transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla firmy A (18 faktur). Faktury te zostały wykazane jako sprzedaż WDT artykułów tekstylnych z zastosowaną stawką podatku VAT 0%, na łączną wartość WDT [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, transakcje sprzedaży dla firmy A nie miały miejsca. Kołdry i poduszki ujęte w przedmiotowych fakturach, gdzie jako nabywcę strona wskazała firmę A zostały w rzeczywistości sprzedane innym nieujawnionym podmiotom, zatem przy ich sprzedaży strona nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%. W konsekwencji, wystąpiło: - zawyżenie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwoty odpowiadające wartościom sprzedaży wynikającym z tychże faktur VAT dla A; - zaniżenie wartości sprzedaży netto opodatkowanej stawką VAT 23% i podatku należnego, przy czym podatek VAT wyliczono przy zastosowaniu tzw. metody w stu. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, w wyniku którego stwierdził zawyżenie przez stronę za: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – odpowiednio za poszczególne miesiące - o następujące kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Dodatkowo w rozliczeniu za październik i listopad 2011 r. organ stwierdził zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres - odpowiednio – o: [...] zł i [...] zł. Organ podatkowy wszczął również wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Badając transakcje nabyć towarów i usług dokonane we wskazanym miesiącu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wobec braku dowodów podważających rzetelność tych transakcji, postępowanie podatkowe za kwiecień 2011 r. podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wymienionej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...]. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy, tj. dokonał prawidłowej wykładni prawa w tym zakresie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT) i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% przy spełnieniu przez podatnika określonych w ustawie warunków, tj.: dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem, warunkiem potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenie towaru w innym państwie członkowskim. Przy czym, art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 42 ust. 11 tej ustawy, zgodnie z którym w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu. Wskazując, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy, co w niniejszej sprawie – zdaniem organu odwoławczego – nie miało miejsca. Taka ocena wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT nabywca – niemiecka firma A zaprzeczyła bowiem otrzymaniu towarów od firmy strony (w okresie 01-2010 do 12-2012). Ponadto, przesłuchany w ramach pomocy prawnej dyrektor firmy A zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom z firmą strony i J.R. (wskazany przez stronę jako osoba zajmująca się sprawami handlu z firmą A). Na pytanie, czy były zatrudnione w firmie A osoby o nazwiskach [...] lub [...] (ewentualnie podobnie), odpowiedział, że nie zna takich osób. Na pytanie czy pieczątka firmowa na rachunkach jest zgodna z pieczątką firmy A odpowiedział: "w czasie, gdy byłem dyrektorem, nie była używana pieczątka z adresem [...]. Także sama strona, mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie i przebieg transakcji. Strona poinformowała natomiast, że nie może znaleźć rzeczonych dokumentów, gdyż mogły one ulec spaleniu w wyniku pożaru jaki miał miejsce w siedzibie jej firmy. Organ wskazał również na opinię biegłego co do pieczątek firmy A widniejących na fakturach wystawionych w latach 2010 i 2012, z której wynika, że nie zostały one wykonane tuszem pieczątkarskim, stanowią one wydruk komputerowy i zostały sporządzone na czystych kartach papieru, zaś pozostały tekst wraz z tabelami został naniesiony później. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że choć opinia dotyczy faktur z 2010 r. i 2012 r., to stan faktyczny dotyczący sprawy jest tożsamy w roku 2011. Organ dalej argumentował, że na rachunkach bankowych strony prowadzonych dla działalności gospodarczej oraz osobistych w walucie EUR i PLN, brak jest wpłat od firmy A. Brak jest też wpłat gotówkowych w okresach wynikających z faktur. Przesłuchany w charakterze świadka J.R. nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji o kontrahencie, wyjaśnił, że towar dostarczał do umówionych w punktów za granicą (parkingi, place), gdzie przeładowywał je na samochód odbiorcy. Kontakty odbywały się drogą telefoniczną. Towar odbierał niejaki [...], a zapłata następowała gotówką. Jeśli chodzi o faktury zakupu paliwa, świadek ten zeznał, że na wszystkich wskazywany był nr rej. [...], nie pilnował jednak tego, by na fakturach były właściwe numery. Strona natomiast zeznała, że na temat rozpoczęcia dostaw do firmy A wie tylko tyle, co powiedział jej były mąż J.R. Poza tym dawała mu pieniądze na wyjazdy do Berlina, często była przy załadunku towaru, po powrocie odbierała od J.R. gotówkę i wystawiała faktury. W wystawianych fakturach pisała w nazwie firmy A dodatkowo [...], chociaż na pieczątce tego nie ma. Pamięta jednak, że w dokumencie, który kiedyś na początku współpracy przywiózł J.R. było coś takiego w nazwie. Inaczej by tego nie wpisała. Ponadto w piśmie z 17 czerwca 2013 r., strona złożyła wyjaśnienia dotyczące dostawy towarów do firmy A, zgodnie z którymi: towary były dostarczane samochodami dostawczymi o nr rej. [...] oraz [...]; miejscem dostawy oraz rozładunku towarów do firmy A były miejsca już wcześniej opisane podczas przesłuchania świadka J.R. (nazw ulic świadek nie pamięta). Pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych w ww. wyjaśnieniu nie ujęto w ewidencji środków trwałych strony. Samochód o nr rej [...] należał do pana M.R., a samochód o nr rej [...] był własnością pana S.L. W ocenie organu przytoczone okoliczności faktyczne podważają dobrą wiarę strony odnośnie do transakcji z firmą A. Wskazuje na to odformalizowanie transakcji, brak korespondencji handlowej, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, kontakt z tym kontrahentem miał wyłącznie J.R., który nie potrafił wskazać szczegółów działalności firmy A - jej przedstawiciela poznał w sposób przypadkowy na placu targowym w Pradze, nie znał siedziby działalności kontrahenta, dostawy towarów dokonywał wyłącznie na parkingach lub na placu targowym, bez wskazania szczegółów tych miejsc. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że strona w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Ponieważ organ nie zakwestionował fizycznych dostaw towarów w ilościach wskazanych w spornych fakturach, zasadnie organ zgromadził materiał dowodowy pod kątem wykazania dobrej wiary strony. Poczynione ustalenia i ich ocena w sposób jednoznaczny wskazują, że odnośnie do badanych transakcji strona nie dopełniła wzorca należytej staranności kupieckiej, a rzeczywisty odbiorca krajowy lub zagraniczny nie został ujawniony w ramach niniejszego postępowania pod kątem konkretnych danych osobowych. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami co do możliwości produkcyjnych firmy strony, uznać należy, że strona mogła wyprodukować, oprócz kołder i poduszek sprzedanych innym kontrahentom, również kołdry i poduszki wykazane w spornych fakturach. Za słuszny zatem uznał wniosek organu podatkowego pierwszej instancji, że sprzedaż kołder i poduszek w ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach (dla A) mogła mieć miejsce, jednakże odbiorcami były inne podmioty niż A, których dane nie zostały ujawnione przez stronę. Jednakże, zgodnie z konstrukcją prawną opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych bądź eksportowych udowodnienie faktu wywozu towarów i dostarczenie ich nabywcom poza granicami kraju obciąża sprzedawcę. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na taką okoliczność. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, bowiem zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 1, art. 187 § 1 O.p. W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ jednych okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał przy tym, ciężar dowodzenia faktów nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W tym zakresie podatnik winien współdziałać z organem. W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 123 O.p., gdyż strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zaznaczył, że prawo podatkowe nie przewiduje pisemnego informowania strony o zebranych już dowodach lub celowości przeprowadzenia nowych dowodów. Z przepisów prawa nie wynika tez obowiązek dołączania do postanowień o włączeniu materiałów do postępowania odpisów tych dokumentów. Zatem uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 192 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Odnośnie zarzutu przewlekłości prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaprezentował swoje stanowisko w postanowieniu z [...] nr [...], w którym m.in. stwierdził, że przyczyna dla której to postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w ramach wyznaczonego w art. 139 O.p. limitu czasowego nie wynikała z bezczynności organu. Zwłoka w załatwieniu sprawy była spowodowana koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym w zakresie przesłuchań świadków, dokonywania czynności sprawdzających u kontrahentów, ekspertyzy faktur i przesłuchania niemieckiego kontrahenta strony w charakterze świadka (tj. dyrektora firmy A). Materiał dowodowy odnośnie sporządzenia z przeprowadzonych badań kryminalistycznych dokumentów oraz analiz i opinii biegłego sądowego z [...] wraz z protokołem przesłuchania dyrektora firmy A został przekazany przez Prokuraturę Rejonową w K. i włączony przez organ podatkowy pierwszej instancji do prowadzonego postępowania 4 września 2015 r. Czas i tempo przekazania przez tę Prokuraturę ww. materiału dowodowego, o który wystąpiono w dniu 16 stycznia 2014 r. był niezależny od organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że o niezałatwieniu sprawy właściwym terminie, strona za każdym razem była zawiadamiana. W odniesieniu do złożonego przez stronę pisma z 14 grudnia 2015 r. w ramach wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że z pisma tego wynikało domaganie się strony, by organ przed wydaniem decyzji miał dokonał oceny dowodów i ujawnić te ocenę stronie. Takie zaś żądanie nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa procesowego, jest więc niezrozumiałe. Organ odwoławczy na koniec stwierdził, że wobec braku dowodów podważających rzetelność transakcji z firmą B, zasadnie umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, winien być bowiem zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy, 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3) art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów. 4) art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w pierwszej instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. 5) art. 180 § 1, art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że strona nie dokonała WDT, nie przedstawiając w tym zakresie dowodów, nie uznając wyjaśnień i dowodów przez nią przedstawionych, w tym przesłuchania strony i w charakterze świadka kierowcy, który dokonywał przedmiotowych dostaw towarów, 6) art. 123, art. 187 § 1 - 3 O.p. poprzez nie zapewnienie skarżącej czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, który potwierdziłby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, 7) art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz nie wskazał w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione. 8) art. 165b § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, 9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzje, 10) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie powinien być on zastosowany, 11) art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nie zastosowanie tego przepisu, 12) art. 41 ust. 1 ustawy VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 tej ustawy. 13) art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez określenie wysokości zwrotu podatku w decyzji, gdy wynika ona ze złożonej deklaracji. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej we W. Środek zaskarżenia skierowano do Dyrektora Izby Skarbowej we W., którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. skarżąca wskazała, że kontrola podatkowa zakończyła się 21 maja 2012 r., postepowanie podatkowe wszczęto zaś postanowieniem z [...]. Zatem, w ocenie skarżącej, 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego minął. Ponadto, poza szeroko przytoczonymi przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, skarżąca podniosła, że materiał dowodowy został zebrany i oceniony wybiórczo, stwierdzając, że - wbrew przyjętej w sprawie ocenie - przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0% w spornym okresie, ponieważ: - WDT została faktycznie dokonana, - nabywca, którego wskazała Skarżąca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym ważny nr identyfikacji podatkowej, zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, - skarżąca posiadała dokumenty określone w art. 42 ust. 3a ust. 11 ustawy VAT, świadczące o tym, że WDT zostało faktycznie dokonane (tzn. faktury; dowody zapłaty świadczące, że towar został odebrany; zeznanie kierowcy, że wykazany w tych fakturach towar został wywieziony poza teren kraju). Skarżąca oznajmiła, że przed podjęciem współpracy z danym podmiotem zweryfikowała prawidłowość i ważność posiadanego przez niego numeru VAT UE. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadała w swojej dokumentacji dowody w postaci faktur, które zostały zapłacone, i była pewna, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż sama go tam dostarczyła swoim środkiem transportu. Dochowała zatem należytej staranności w ramach dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie skarżącej, tak jak na gruncie prawa wspólnotowego, również na gruncie przepisów polskich odmowa do zastosowania stawki 0% i nie uznanie spornych dostaw za wewnątrzwspólnotową powinna być traktowana jako sytuacja nadzwyczajna, związana z transakcją zmierzającą do popełnienia nadużycia lub oszustwa. Ocena, czy takie nadużycie miało miejsce, musi być dokonana przez krajowe organy w oparciu obiektywny materiał dowodowy. Przy dokonywaniu takiej oceny nie można kierować się dowolnością ani tez przesłankami o charakterze subiektywnym, co w przedmiotowej sprawie uczynił organ, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów, które świadczyłyby, że skarżąca wiedziała, iż jej odbiorca posługuje się inną firmą. Administracja podatkowa nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik inwigilował swego kontrahenta. Skarżąca podkreśliła, że organ nie przedstawił żadnych dowodów, z których by wynikało, że produkty wykazane w spornych fakturach, sprzedała innym podmiotom. Skarżąca nie zgodziła się więc ze stwierdzeniem organu, że z całości zgromadzonego materiału wynika, iż transakcje sprzedaży dla firmy A z całą pewnością nie miały miejsca. Skarżąca dalej wskazała, że organ prowadząc przedmiotowe postępowanie naruszył przepisy art. 125 § 2 O.p., poprzez biurokratyczne i przewlekłe prowadzenie postępowania i zbieranie dowodów, które były zbędne w tym postępowaniu (np. rozliczenie produkcji). Z tego powodu, skarżąca przez cały czas miała trudności z płynnością finansową (dokonane zabezpieczenia na majątku) i w związku z informacją organu podatkowego wysłaną do kontrahentów dotyczącą kontroli Strona straciła znaczną część zarówno odbiorów jak i dostawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p., bowiem w niniejszej sprawie kontrola podatkowa, która była drugą kontrolą wszczętą po uzyskaniu informacji od niemieckiego organu podatkowego, została zakończona 8 maja 2014 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 31 lipca 2014 r., a zatem przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponadto wskazał, że z dniem 1 kwietnia 2015 r., ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 211), wprowadzone zostały zmiany w funkcjonowaniu Administracji Podatkowej polegające na konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas odrębnie przez izby i urzędy skarbowe. Stosownie do art. 5 ust. 7b znowelizowanej ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Bez zmian pozostały natomiast regulacje dotyczące zadań realizowanych przez naczelników urzędów skarbowych działających jako organy podatkowej pierwszej instancji. Przepis art. 5 ust. 6 pkt. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym powołanych w skardze przepisów o postępowaniu i prawa materialnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz podatnika niemieckiego tj. A, widniejącego na fakturze gdyż wskazana w fakturze spółka neguje kontakty gospodarcze z firmą skarżącej. Należy wskazać, że istota sporu wyznacza zakres czynności dowodowych, które organy mają obowiązek podjąć w toku prowadzonego przez siebie postępowania. Skoro w sprawie podstawową kwestią była zasadność zakwestionowane faktur formalnie poprawnych, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, to czynności dowodowe powinny prowadzić do potwierdzenia lub wykluczenia rzetelności zapisów na tych fakturach i takie ustalenia organ czynił. Nie neguje faktu sprzedaży towaru ujętego w spornych fakturach, jednakże organ stoi na stanowisku, że skarżąca nie wykazała aby towar został dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy. Posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny tej okoliczności. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku wynosiła 23 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewidywał, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Art. 42 ust. 1 ustawy VAT określa warunki stosowania stawki VAT 0% stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Treść powyższego przepisu jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Wynika z niej, że jednym z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wywiezienie poza terytorium kraju i dostarczenie nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacji dla takich transakcji. Dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest zatem udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Jakie to mają być dokumenty ustawodawca określił w art. 43 ust. 3 ustawy VAT. Nie jest to jednak katalog zamknięty, gdyż z art. 42 ust. 11 ustawy VAT wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Nie budzi też wątpliwości, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). W kontrolowanej sprawie, obie firmy widniejące na fakturze są firmami działającymi i zarejestrowanymi jako podatnicy VAT-UE. Jak wynika jednak z informacji niemieckich władz podatkowych, kontrahent niemiecki zaprzecza transakcjom ujętym w spornych fakturach i współpracy gospodarczej przez dokonywanie zakupów od skarżącej. Nie zna tej firmy, a także nie używał adresu wskazanego na fakturach. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0% najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zdaniem sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – skarżąca nie dochowała staranności w zakresie identyfikacji niemieckiego kontrahenta, mimo, że – w ocenie Sądu – istniały okoliczności wskazujące na jego nierzetelność. I tak: - Storna nie sprawdziła dokumentów rejestrowych firmy A ani umocowania do działania w imieniu tej firmy; Nie ustaliła tożsamości osoby występującej w imieniu firmy. - osoby działają w imieniu firmy A nie legitymowały się jej pełnomocnictwem. Skarżąca nie jest pewna nawet brzmienia nazwiska tej osoby; - skarżąca ani jej były mąż nigdy nie kontaktowała się bezpośrednio w firmą w Niemczech, tzn. nigdy nie był w jej siedzibie. Nie kierował też korespondencji drogą pocztową ani mailową na jej adres. Gdyby takowa próba została podjęta, albo doprowadziłaby do ustalenia, że firma A nie prowadzi transakcji ze skarżącym, albo umożliwiłaby mu wykazanie istnienia dobrej wiary; - zamówienia były składane telefonicznie i nie zostały potwierdzone żadną korespondencją; - płatności za towar zawsze były realizowane w formie gotówkowej; - odbiór towaru następował w miejscach przypadkowych, poza siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności firmy A; - dla skarżącej dowodem, że towary opuszczają granicę Polski było otrzymanie faktury potwierdzonej przez nabywcę i zapłata za towar; - skarżąca nie przedłożyła, mimo kilkukrotnych wezwań, żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających transakcje wskazane w fakturach, oświadczyła natomiast, że dokumenty mogły ulec spaleniu w wyniku pożaru; - z opinii biegłego dotyczącej faktur z 2010 r. i 2012 r., przyjętej jako dowód w niniejszej sprawie wynika, że faktury sporządzane były na papierze zaopatrzonym in blanco w nadruk pieczęci odbiorcy. W ocenie Sądu, wyżej wskazane okoliczności dostaw towarów dokonanych w 2011 r. na rzecz A wskazują, że dostawy te nie mogą zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy VAT. Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika bowiem, że firma ta nie była rzeczywistym nabywcą towarów od skarżącej, a wiarygodność tego ustalenia, wynikającego z zeznania dyrektora firmy A nie spełnia warunku wyrażonego w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie uprawnia do zastosowania stawki podatkowej 0%. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej w zakresie dokonywanych transakcji należy się odwołać do orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru. W ocenie Sądu, w świetle wyżej przytoczonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. nie weryfikując umocowania osoby, z która skarżąca współpracowała, godząc się na płatności gotówkowe, nie kontaktując się z rzekomym kontrahentem ani nie będąc w jego siedzibie - temu wymogowi skarżąca nie sprostała. Rację ma organ stwierdzając, że badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy ograniczył do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności materialnej. Nie mówiąc o możliwości skorzystania z weryfikacji kontrahenta w oparciu o art. 97 ust. 17-19 ustawy VAT. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi zawarte w punktach 5 - 7, a odnoszący się do naruszenia przepisów O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów, co skutkowało uznaniem, że wykazała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tego względu za pozbawione racji Sąd uznał zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania, że dysponowała wystarczającymi dokumentami i wiedzą do przyjęcia stawki preferencyjnej podatku VAT 0%. Samo zaewidencjonowanie transakcji w prowadzonych ewidencjach nie może być w tym przypadku uznane za dostateczny dowód, szczególnie wobec zaprzeczenia transakcjom ze strony rzekomego kontrahenta. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że potwierdzenie odbioru towaru pochodziło od osoby nieuprawnionej do działania w imieniu firmy A, czego skarżąca powinna mieć świadomość. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, to należy zauważyć, że mają one w znacznej mierze charakter gołosłowny. Skarżąca podnosząc ww. zarzuty w skardze w istocie nie tłumaczy dlaczego, jej zdaniem, wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia a nie można zapominać, że tylko takie naruszenia przepisów prawa procesowego stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.). I tak, skarżąca kwestionuje prawo organu podatkowego pierwszej instancji do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W jej ocenie doszło bowiem do przekroczenia terminu o jakim jest mowa w art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skarżąca twierdzi, że kontrola podatkowa zakończyła się 21 maja 2012 r. i od tej daty należy liczyć 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, skarżąca nie ma racji. Jakkolwiek faktem jest, że kontrola podatkowa zakończyła się w podanej przez skarżącą dacie, a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r. (doręczonym 1 sierpnia 2014 r.), istotną okolicznością faktyczną, która przeczy twierdzeniu strony jest, że postępowanie podatkowe wszczęto na podstawie ustaleń drugiej kontroli podatkowej, która zakończyła się protokołem kontroli doręczonym stronie 8 maja 2014 r. Należy przy tym zauważyć, że asumptem do wszczęcia wobec skarżącej drugiej kontroli podatkowej, była przekazana przez niemiecki organ podatkowy informacja, wedle której firma A zaprzeczyła otrzymaniu towarów od firmy skarżącej. Mając zatem na uwadze datę zakończenia kontroli podatkowej - 8 maja 2014 r. i datę wszczęcia postepowania podatkowego w niniejszej sprawie – 1 sierpnia 2014 r., nie doszło do przekroczenia terminu, określonego w art. 165b § 1 O.p. Zauważyć jednocześnie należy, co umknęło skarżącej, że przepis art. 165a w § 3 pkt 2 przewiduje wszczęcie postępowania podatkowego po upływie wskazanego powyżej terminu w przypadku, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Co do natomiast dalszych zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 192 O.p. tłumaczone ich niewłaściwym zastosowaniem i niepodjęciem wszystkich działań, nie znajduje rozwinięcia w uzasadnieniu skargi. Sądowi trudno jest się też domyślać jakie jeszcze działania powinny podjąć organy podatkowe przy stosunkowo nieskomplikowanym stanie faktycznym sprawy. Sąd nie dostrzegł też, aby skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W szczególności Sąd nie zgadza się z opinią skarżącej, jakoby organ prowadzący postępowanie podatkowe winien przedstawić stronie informację dotyczącą dotychczasowego przebiegu czynności i przeprowadzonych dowodów. Po pierwsze taka powinność nie wynika z przepisów prawa, po drugie - takie informacje były dostępne dla skarżącej, bowiem miała ona i jej pełnomocnik wgląd w akta sprawy, po trzecie – o włączeniu danego materiału dowodowego pełnomocnik był powiadamiany poprzez doręczenie odpisu postanowienia wydanego w tym przedmiocie, po czwarte – relacja co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów (korzystnych i niekorzystnych dla strony) ma znaleźć się w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zatem ustalenia dowodowe strona może kwestionować w wyniku złożonego środka odwoławczego o wydanej w sprawie decyzji. Dodać też należy, że z przepisów prawa nie wynika, by do odpisu postanowienia o włączeniu do sprawy danego dowodu, organ miał obowiązek przesyłać stronie także owy, włączony do akt sprawy dowód. Strona ma natomiast prawo do sporządzenia fotokopii, kopii, czy żądania wydania odpisów z akt sprawy (art. 178 § 1 i 3 O.p.). Niezrozumiałym jest zarzut natomiast zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. Skarżąca podnosząc te zarzuty nie wskazuje bowiem do jakich konkretnych naruszeń doszło w sprawie. Sąd nie podziela też podnoszonych zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 21 § 2 i § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 125 § 1 i 2 O.p.w zw. z art. 139 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie a ocena ta nie miał charakteru dowolnego. Postępowanie nie nosiło znamion przewlekłego. Słusznie tym samym wydano decyzję, która zastąpiła złożoną przez skarżącą deklarację podatkową, w której właściwie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za 2011 r. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W konsekwencji, także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, nie były zasadne, gdyż dokonano prawidłowej subsumpcji prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Co się tyczy wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, jak też art. 127 O.p. i art. 220 § 2 O.p. i art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP wskazując, że środek zaskarżenia skierowano do organu odwoławczego, którego pracownicy prowadzili postępowanie w pierwszej instancji. Tym samym wobec nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu procesowego należy przyjąć, że skarżąca sam fakt naruszenia dwuinstancyjności postępowania wywodzi ze zmiany systemowej nie zaś z konkretnych okoliczności dotyczących np. uczestnictwa konkretnego pracownika zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją w rozstrzyganiu sprawy. Warto jest zauważyć, że stosownie do treści art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Potwierdzenie niniejszej zasady odnajdujemy w treści art. 127 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym jako organ pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. Zaś organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.). Niewątpliwym jest, że z dniem 1 kwietnia 2015r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) zostały wprowadzone zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegające na konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas przez odrębnie wyodrębnione organizacyjnie izby i urzędy skarbowe. Stosownie do art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 578) w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Bez zmian pozostały regulacje dotyczące zadań naczelników urzędów skarbowych albowiem stosownie do treści art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Z tych też względów ww. zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Podsumowując, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzją prawidłowo uznał, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji należało utrzymać w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.