II FSK 3443/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 466/16 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi J.K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2015r., określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej w kwocie 14.028zł. DIS wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p., w dniu 4 stycznia 2016r., zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 18 stycznia 2016r. (art. 233 § 2 pkt 1 O.p.). Skarżący złożył odwołanie osobiście w [...] Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 4 lutego 2016r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując na brak winy w jego uchybieniu, wynikający z nieprawidłowego - z naruszeniem art. 148 § 1 O.p. – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji w sprawie, co spowodowało, że skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu i wydaniu decyzji. Skarżący podniósł, że brak wiadomości o awizowaniu poleconej przesyłki był przyczyną braku świadomości o toczącym się postępowaniu. Podał, że w dniu 21 grudnia 2015r. (wskazanej na kopercie dacie awizowania przesyłki) pod wskazanym adresem przebywał dorosły domownik, brak jest również informacji o próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi. Wskazał również, że o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania dowiedział się w dniu 29 stycznia 2016r. Postanowieniem z dnia 25 marca 2016r., DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2015r. - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem DIS, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie jest oczywiste i zostało potwierdzone w ww. postanowieniu z dnia 17 grudnia 2015r. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie kierowane do Skarżącego pisma nie były faktycznie odbierane, awizowano je przez pozostawienie informacji o nich w skrzynce oddawczej, gdyż nie było możliwości ich doręczenia adresatowi. Decyzja organu I instancji została poprawnie uznana za doręczoną w dniu 4 stycznia 2016r. W ocenie DIS, Skarżący nie uprawdopodobnił, że przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy, gdyż wielokrotne nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji pod adresem wskazywanym jako adres zamieszkania wskazuje na znamiona winy polegającej na niedbalstwie w prowadzeniu własnych spraw lub celowe działanie, co nie może uzasadniać przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. art. 120, 121, 122 i następnych O.p., w szczególności: - rażące naruszenie prawdy obiektywnej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 122 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak przemilczenie opinii o pracy listonosza, - wydanie zaskarżonego postanowienia przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, gdyż organ nie zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie okoliczności braku podjęcia korespondencji kierowanej przez organ podatkowy, a jedynie przyjął wyjaśnienia od Poczty Polskiej w sprawie awizowania przesyłki (rażące naruszenie zasad zawartych w art. 122 i 187 O.p.), - naruszenie zasady zawartej w art. 200a O.p. umożliwiającej organowi odwoławczemu przeprowadzenie rozprawy z urzędu w celu ustalenia i wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, - łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p.). W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że z dołączonej do skargi kserokopii zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. wynika, że na zawiadomieniu tym brak jest daty oraz wskazano, że przesyłka jest adresowana do "J.R.". W trakcie postępowania wyjaśniającego i prowadzonej w związku z tym korespondencji pomiędzy organem I instancji, a Pocztą Polską S.A., operator wyznaczony ponownie użył niewłaściwego nazwiska adresata w piśmie z dnia 1 marca 2016r. Ponadto w ocenie sądu pierwszej instancji żądanie przywrócenia terminu było bezprzedmiotowe, gdyż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, a wobec tego nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066). zwanej dalej: p.u.s.a. w zw. z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w zw. z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2015r. - dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania wskutek błędnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy w zakresie doręczenia zastępczego co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez Sąd, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że wobec braku skutecznego doręczenia decyzji żądanie przywrócenia terminu jest bezprzedmiotowe; - art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 §, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez sąd przy rozpoznawaniu sprawy całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału - w szczególności dokumentu urzędowego w postaci wyjaśnień Poczty Polskiej - co znalazło wyraz w błędnym przyjęciu, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki z uwagi na wadliwości w wypełnieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego należało ją uwzględnić. Sąd pierwszej instancji trafnie i wyczerpująco przedstawił przesłanki zastępczego doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p. Trafnie także skonstatował, że z uwagi na wprowadzoną tym przepisem fikcję doręczenia, dla przyjęcia skuteczności doręczenia w tym trybie konieczne jest ścisłe spełnienie warunków określonych tym przepisem. Wymogi sformułowane wobec doręczającego (doręczyciela) w art. 150 O.p. mają bowiem charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma i wobec tego tylko spełnienie wszystkich określonych w nim wymogów formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia zgodnie z § 4 przepisu (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast konstatacji Sądu pierwszej instancji , że odniesienie powyższych uwag do stanu niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. W ocenie Sądu, już sama treść pisma skierowanego przez organ pierwszej instancji do Poczty Polskiej z żądaniem wyjaśnienia okoliczności awizowania przesyłki budzi poważne wątpliwości co do skuteczności jej doręczenia. Przesądzającą dla uznania, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie okazała się dla Sądu wadliwość w wypełnieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma (awiza), co wynika z kopii awiza załączonego przez skarżącego do skargi. Ta wada wynika w jego ocenie z tego, że doręczyciel pomylił nazwisko adresata oraz nie wskazał daty. Taki wniosek jest nieuprawniony, przynajmniej na obecnym etapie postępowania. Sąd nie dostrzegł bowiem, że załączona przez skarżącego do skargi kserokopia zawiadomienia dotyczy innej przesyłki poleconej, co wynika z adnotacji zamieszczonej na zawiadomieniu przez doręczyciela. Zawiadomienie to opatrzone zostało także datą awizowania. Tymczasem przesyłka zawierająca sporną decyzję została zwrócona do nadawcy już w dniu 5 stycznia 2016 r., co wynika w sposób nie budzący wątpliwości z adnotacji na kopercie z przesyłką, znajdującej się w aktach postępowania podatkowego. Uwagi o wadliwości wypełnienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki nie mogą, więc odnosić się do niniejszej sprawy, a tym samym przesądzać o uznaniu braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Trafnie przy tym organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego nie powoływał się na błędną treść zawiadomienia, ale na obecność domownika w dniu podjęcia próby doręczenia. Sąd nie odniósł się przy tym do całości wyjaśnień Poczty Polskiej co do trybu i okoliczności doręczenia przesyłki, zawartych w pismach z dnia 1 marca i 14 marca 2016 r. (k.21 i 25 akt podatkowych), a jedynie przytoczył ten fragment odpowiedzi, w którym poinformowano o omówieniu z pracownikami zasad prawidłowego awizowania. Z pism tych wynika natomiast także, że przesyłka była awizowana dwukrotnie, doręczyciel umieścił na niej odcisk pieczęci z datą awizowania. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi nie odniósł się do całości zgromadzonego w aktach materiału. Nadto Sąd błędnie ocenił znaczenie dołączonej do skargi kasacyjnej kopii zawiadomienia o pozostawieniu pisma dla ustalenia skuteczności doręczenia skarżącemu w trybie zastępczym z art. 150 O.p. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest uzasadniony, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia uwzględniając powyższe rozważania, a nadto przeprowadzi w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniający dowód z dołączonych do skargi kasacyjnej dokumentów w postaci pisma Poczty Polskiej oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2016 r. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.