I SA/Bk 174/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. M.) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 5 249 (pięć tysięcy dwieście czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Wójt Gminy M. określił O. S.A. w W. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 14.864,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 493,00 zł. Do opodatkowania organ I instancji przyjął powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą-28, 10 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą-2,2 m2. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, organ nie wskazał jakich obiektów ww. nie wykazała do opodatkowania za 2010 r. Zatem uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Strona skarżąca podniosła również, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie linia kablowa i kanalizacja stanowią całość techniczną- użytkową i mają różnych właścicieli, to zdaniem Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium w uzasadnieniu decyzji podkreśliło, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania linii kablowych znajdujących się, jak twierdzi Spółka w "cudzej" kanalizacji kablowej. Według autora odwołania w sytuacji, gdy linie kablowe będące własnością Spółki zostały umieszczone w kanalizacji kablowej, której własność Skarżąca przeniosła na spółkę córkę T. Sp. z o. o., to linie te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie ma już właściciela całości techniczno-użytkowej budowli stanowiącej sieć telekomunikacyjną, tj. nie ma podatnika. Według organu I instancji powyższa okoliczność nie ma wpływu na obowiązek podatkowy i nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku a pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Organ odwoławczy podniósł, że z wyniku kontroli z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] wynika, że w dniu [...] stycznia 2009 r. T. S.A (obecnie O. S.A) jako korzystający oraz T. Sp. z o. o. jako finansujący zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Strony uzgodniły, że przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały okres leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej między T. S.A. a T. Sp. z o.o. nie były kable znajdujące się w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością T. S.A. (obecnie O. S.A.). Jak wynika z wypisu KRS dla T. Sp. z o.o. jedynym jej wspólnikiem i zarazem jedynym udziałowcem jest O. S.A., ponadto prezesem zarządu T. Sp. z o. o. jest Pan M. N.- członek Zarządu ds. Finansów O. S.A. a w skład zarządu T. Sp. z o. o. wchodzi jeszcze Dyrektor Strategii Podatkowej O. S.A - Pani M. I. oraz Pani J. B. - dyrektor w O. S.A. W ocenie organu odwoławczego, trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, jakoby przedmiotowe kable telekomunikacyjne znajdowały się w "cudzej" kanalizacji kablowej skoro w skład majątku O. S.A. wchodzi spółka T. Kolegium, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy w istocie rzeczy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych przede wszystkim w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego. Zgodnie z tymi przepisami budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W tym znaczeniu budowlą w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. była sieć telekomunikacyjna (sieć techniczna), na którą składają się in.in. linie kablowe, studzienki kanalizacyjne itp. Wszystkie te elementy po ich technicznym powiązaniu stanowią funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę, tj. służą przekazywaniu informacji, jednocześnie stając się obiektem budowlanym (siecią techniczną) - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że poszczególne elementy jednego obiektu budowlanego znajdują się w posiadaniu różnych podmiotów - przedmiotem opodatkowania jest kompletna budowla bez względu na liczbę właścicieli. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego aby rozpatrywać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez pryzmat cywilistycznego pojęcia "rzecz" i "część składowa" rzeczy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 193 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji przyjmował do akt sprawy dowody z dokumentów prywatnych spółki (płyta CD, która według pełnomocnika skarżącej zawiera wyciąg z ewidencji środków trwałych położonych na terenie województwa podlaskiego), jednakże z danych tych nie wynikała wartość kabli w kanalizacji kablowej położonej w gminie M. za 2010 r. Zdaniem organu przesłane przez pełnomocnika dane, nazywane przez niego wyciągiem z ewidencji środków trwałych, nie spełniają wymogów dla ksiąg rachunkowych stawianych przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), tj. nie pozwalają na stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, nie są trwale oznaczone nazwą jednostki, nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania, nie są oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia, zawarte w niej obiekty nie zawierają numerów inwentarzowych, strony nie są numerowane z oznaczeniem pierwszej i ostatniej strony, oraz dane nie są sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły. Kolegium stwierdziło, że z ustalonego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r. budowli w zakresie linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, które to linie kablowe po raz ostatni wykazała w 2007 r. Organ zaznaczył, że w sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz nie było zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, powołanie biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji prawidłowo ustalił i wyjaśnił podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć. Z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że organ pierwszej instancji oparł się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, tj. na danych wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., 2008 r. i 2010 r,. a także wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. Z analizy tych danych wynikało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do skarżącej Spółki w 2010 r. powinna wynosić za styczeń- lipiec 2010 r. – 1.231 783,94 zł. Kolegium podniosło, że w niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe, a także wyjaśnienia udzielane przez Spółkę. W wyniku urnowy ze spółką T. Sp. z o. o. podatnik pozbył się części posiadanych środków trwałych, pozostawiając jedynie linie kablowe w kanalizacji kablowej, których wartość deklarował zatem w 2007 r. Organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. W ten sposób można było ustalić poszukiwane wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, położonych na terenie gminy M. Kolegium zwróciło uwagę, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego wiarygodność dowodów co do wartości jej budowli w 2010 r., w tym dowodu podważającego wiarygodność dowodu z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. i wynikającej z niej wartości kabli w kanalizacji kablowej znajdujących się na terenie gminy M. W ocenie organu odwoławczego, słusznie zatem organ pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2010 kwocie, a na kwocie wskazanej deklaracji za 2007 r. uwzględniającej w wartości budowli - wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 o.p., przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza wskutek zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki w sprawie nastąpiło naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., co było konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i z art. 193 o.p. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik zaznaczył, że ewidencja środków trwałych została przekazana w formie elektronicznej (na płycie CD). Zdaniem Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła, że orzecznictwo przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji nie jest adekwatne w przedmiotowej sprawie. Ponadto Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie Spółki całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 14 września 2016 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę i wskazał na wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 239/16 oraz WSA w Gdańsku ISA/Gd 1096/11 na okoliczność braku zbieżności postanowienia o wszczęciu postępowania z wydaną decyzją administracyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 165 § 1 i 2 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe ale z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (por. przywoływany na rozprawie wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 239/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 239/16). Jak wynika z akt administracyjnych, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Wójt Gminy M. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 do końca lipca (k. 35 akt administracyjnych) Tymczasem wydana w sprawie decyzja organu I instancji obejmuje swym zakresem przedmiotowym określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za cały rok 2010 (k. 76 akt administracyjnych). Tym samym zarówno organ I instancji wydając decyzję jak i organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przekroczył zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszył art. 207 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Niewątpliwie jest to istotne naruszenie prawa, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Takie działanie organów administracji stanowi też istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 o.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ odwoławczy wydając swoją decyzję zaakceptował istnienie istotnego naruszenia przepisów postępowania chociaż, wobec wagi stwierdzonego uchybienia, powinien uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji czyni skargę zasadną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – dalej w skrócie p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się uiszczony wpis od skargi w wysokości 432 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 4.800 zł.