I SA/Wr 591/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, , Protokolant: sekretarz sądowy Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p. ), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie określenia K.H.– L. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości 15.162 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. Zaznaczył, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję organu I instancji była awizowana w dniu 5 sierpnia 2015 r., a następnie w dniu 13 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p., decyzję uznano za doręczoną stronie w dniu 19 sierpnia 2015 r., natomiast termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 2 września 2015 r. W dokumencie "potwierdzenie odbioru" i na kopercie zawarto wszelkie dane warunkujące domniemanie doręczenia przesyłki. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało zaś złożone w dniu 3 marca 2016 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ zaznaczył także, że postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, skarżąca wniosła o jego uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 148 § 1 w związku z art. 150 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie albowiem decyzja została doręczona na adres, pod którym skarżąca nie mieszkała, a organ na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości oraz załączonego pełnomocnictwa miał wiedzę, o ustanowionym przez skarżąca pełnomocniku do sprzedaży nieruchomości oraz reprezentowania przed urzędami oraz do złożenia i podpisania zeznania podatkowego we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym. W uzasadnieniu strona podniosła, że jej niezawinienie w złożeniu odwołania po terminie wynikało z faktu doręczenia przez organ I instancji decyzji w trybie art. 150 O.p. na adres mieszkania, które zostało sprzedane oraz błędnego wskazania przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, że adresat nie odebrał listu, podczas gdy winien on zaznaczyć, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem. Podkreśliła, że od 2008 r. mieszka na stałe na terytorium Niemiec i tam rozlicza się podatkowo. Zatem ani w dacie sprzedaży nieruchomości ani wydania decyzji organu podatkowego nie zamieszkiwała na terenie Polski. Skarżąca wskazywała, że czym innym jest miejsce zamieszkania a czym innym miejsce zameldowania. W ocenie skarżącej organ podatkowy I instancji, wskutek ustanowienia pełnomocnika powinien przesyłki doręczać na adres pełnomocnika. Podkreśliła, że sam fakt sprzedaży udziału w mieszkaniu przez pełnomocnika świadczył o braku stałego zamieszkiwania pod wskazanym adresem. Zdaniem strony brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja została doręczona skutecznie w trybie art. 150 O.p. Warunkiem jej zastosowania jest zamieszkiwanie adresata pod wskazanym adresem. Doręczenie powinno zostać dokonane na adres, gdzie strona mieszka aktualnie, a nie gdzie mieszkała w przeszłości. Zdaniem strony wynikający z art. 146 § 1 O.p. obowiązek zawiadamiania organu przez stronę lub jej pełnomocnika o zmianie adresu istnieje jedynie w toku postępowania, a zatem już po doręczeniu stronie postanowienia o jego wszczęciu na adres rzeczywisty. W ocenie skarżącej skoro przedstawiła dowody świadczące o jej pracy, pobycie i zameldowaniu w Niemczech to potwierdzają one rzeczywistą zmianę jej adresu. Zatem korespondencja nie powinna być kierowana na adres, na który była doręczona. Tym samym skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z wydaną decyzją. W ocenie strony złożenie w dniu 3 marca 2016 r. wniosku o przywrócenie terminu nie wykraczało poza 7-dniowy termin dla dokonania tej czynności. Wskazano, że strona złożyła go po zapoznaniu się z treścią decyzji i wtedy powzięła informację o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast organ błędnie przyjął, iż wiedziała o istnieniu rozstrzygnięcia co najmniej od 15 lutego 2016 r. gdyż wtedy złożyła jedynie ogólny nieprecyzyjny wniosek mający na celu zatrzymanie przymusowej egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone akty podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 O. p.). Podkreślenia wymaga też, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Rozstrzygnięcie to nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zasadnicze więc znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie jest ustalenie daty jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. Na wstępie wskazać trzeba, że przepis art. 148 O.p. wskazuje miejsca, w których można dokonać doręczenia pisma osobie fizycznej, w tym miejsce zamieszkania i miejsce pracy. A zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Na podstawie art. 150 § 1a O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2). Z przepisów tych wynika, że aby dokonać doręczenia (czy w trybie art. 148, czy w trybie tzw. fikcji doręczenia) organ podatkowy musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania czy miejsca pracy). Dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. t.j. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.). Ustawa ta przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji. Do 31 grudnia 2011 r. podatnik miał obowiązek aktualizacji wynikający z art. 9 ust. 1 pkt 2 (NIP-3), a obecnie obowiązująca ustawa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej umożliwia aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3). Niewątpliwie zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Wówczas organ podatkowy doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania bądź w miejscu pracy. Taki sposób działania jest w pełni uprawniony i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony. W przypadku gdy dane te okażą się nieprawidłowe lub nieaktualne koniecznym jest podjęcie działań w celu ustalenia danych osobowych umożliwiających prawidłowe doręczenia pisma. Innymi słowy obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie podatkowym jeżeli poweźmie on wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, lub kiedy w ogóle nim nie dysponuje. Wówczas organ podatkowy zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania. W wyroku z 22 marca 1995 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że: "Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości" (sygn. akt II CRN 4/95, niepubl.). Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącej niż ul. [...]w G.. Miejsce zamieszkania skarżącej, w świetle dowodów zgromadzonych w aktach, nie budziło żadnych wątpliwości. Po pierwsze, sama strona wskazała je w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1, po drugie sama skarżąca przyznaje (dokonała aktualizacji dopiero 26 lutego 2016 r.), że nie poinformowała organu o zmianie miejsca zamieszkania. W związku z powyższym bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy pozostały rozważania strony, co do niewykonywania obowiązków organów podatkowych w zakresie poszukiwania jej rzeczywistego adresu zamieszkania, skoro sama strona go nie ujawnia. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do strony została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a zatem w sprawie mamy do czynienia z tzw. fikcją doręczenia. Organ odwoławczy dysponował bowiem kopertą i prawidłowo sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie. W wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma oraz na kopercie zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te, w ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości i spełniają wszystkie wymogi. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Te dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w miejscu zamieszkania. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej, a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skargi, strona nie złożyła żadnego pełnomocnictwa w organie podatkowym I instancji. Dopiero na etapie postępowania przed II instancją przedłożyła pełnomocnictwo notarialne dla A. K.(brata) z dnia 18 marca 2009 r. do zbycia nabytego w spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] numer [...] (k.2 akt organu odwoławczego). Nie może stawiać organowi I instancji zarzutu, że powinien doręczyć jej decyzję na adres pełnomocnika ( brata) bądź na adres niemiecki skoro o fakcie sprzedaży mieszkania i zmianie miejsca zamieszkania nie powiadomiła organu podatkowego. Do ujawnienia jej miejsca zamieszkania w Niemczech doszło dopiero po zakończeniu prowadzonego wobec niej postępowania, w toku wszczętego dochodzenia o przestępstwo skarbowe, a następnie przed organem II instancji przy złożeniu wniosku o przywrócenie terminu, natomiast do formalnego zgłoszenia zmiany 26 lutego 2016 r. Dodatkowo należy zauważyć, że jak wynika z aktu notarialnego zbycia udziału na rzecz brata skarżącej notariusz odnotowała, że pełnomocnictwo przedłożone przy sprzedaży dotyczy jedynie sprzedaży nieruchomości, a nie do reprezentowania strony przez Urzędem Skarbowym. Skarżąca zarówno udzielając swemu bratu pełnomocnictwa w dniu 18 marca 2009 r. jak i w chwili dokonywania na jego rzecz sprzedaży udziałów w mieszkaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. posługiwała się adresem w G. przy ul. [...] który był adresem jej zameldowania, co notariusz stwierdził na podstawie okazanego dowodu osobistego. Ponadto strona odpłatnie zbyła udział w mieszkaniu na rzecz swojego brata i jak wskazała upoważniła go do reprezentowania jej przed urzędami. Zatem winna oczekiwać od brata staranności w odbieraniu korespondencji, tym bardziej, że to on nabył udział w mieszkaniu, pod adresem którego doręczano skarżącej korespondencję. W świetle powyższego wskazane przez stronę przyczyny nieodebrania decyzji, wobec braku choćby uprawdopodobnienia przez skarżącą jakichkolwiek nieprawidłowości związanych z działaniem organów podatkowych czy też działaniem poczty, nie może w okolicznościach niniejszej sprawy, obalić domniemania wynikającego z fikcji doręczenia decyzji, co powoduje, że doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. w dniu 19 sierpnia 2015 r. należy uznać za skuteczne. Termin do wniesienia odwołania na ww. decyzję upływał z dniem 2 września 2015 r., natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 3 marca 2016 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody ustalając stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zasadnie stwierdził, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co czyni wniesiony środek odwoławczy bezskutecznym. Organ prawidłowo ustalił datę doręczenia decyzji stronie oraz datę wniesienia odwołania. Skoro odwołanie zostało wniesione po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., to obowiązkiem organu było wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 2 pkt 2 O.p. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić w całości.