III SA/Wa 3082/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W., działając na podstawie art. 1, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2014r., poz. 1648; dalej: "u.o.s."), decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił D. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wysokość opłaty skarbowej w kwocie 34 zł za dwie kopie pełnomocnictwa z dnia 4 kwietnia 2014 r. udzielonego przez spółkę S. sp. z o.o., złożonego w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") dotyczących ww. spółki. W uzasadnieniu organ wskazał, że opłata skarbowa jest należna od każdorazowego złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w sprawie z zakresu administracji publicznej. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji błędną subsumcję w zakresie powstania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie podatkowej oraz błędne wskazanie w decyzji osób reprezentujących organ podatkowy, a także brak umocowania osoby podpisującej decyzję, a ponadto błędną właściwość organu oraz wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] września 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. stwierdziło, że opłacie skarbowej podlega nie ustanowienie pełnomocnika, ale czynność faktyczna polegająca na złożeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w związku z określonym postępowaniem. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 23 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2303/11 wskazał, że każdorazowe złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego wypisu lub kopii obliguje do uiszczenia opłaty skarbowej od takiego dokumentu, a obowiązek ten powstaje zawsze z chwilą złożenia takiego dokumentu. SKO wyjaśniło ponadto, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. momentem powstania obowiązku zapłaty jest złożenie dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ww. przepisu. Następnie wyjaśniło, że organem I instancji właściwym w sprawie był Prezydent W. Natomiast na podstawie uchwały nr 111/23/2003 Rady W. z dnia 20 grudnia 2006r. oraz uchwały nr LXIV/1787/2013 Rady W. z dnia 12 września 2013 r. pobór opłaty skarbowej następuje w drodze inkasa na właściwy rachunek bankowy danego urzędu dzielnicy bądź też w kasie danego urzędu dzielnicy. Organ wyjaśnił także, że decyzja została podpisana przez Panią M.S. - Zastępcę Naczelnika w Wydziale Budżetowo - Księgowym dla M. tj. osobę upoważnioną z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), a w aktach sprawy znajduje się upoważnienie m. in. do wydawania w imieniu Prezydenta W. decyzji w zakresie opłaty skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. - poprzez brak oznaczenia strony w decyzji; 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt. 4 i ust. 2 u.o.s. - poprzez błędną subsumpcję przyjętą przez organ podatkowy w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie podatkowej; 3) art. 120 i art. 13 § 1 pkt. 1, art. 15 § 1, art. 16, art. 143 § 1 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 1) O.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. - o ustroju m. st. Warszawy (Dz.U. z 2002r. Nr 41, poz. 361 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt. 4 i ust. 2, art. 12 ust. 1 u.o.s. - poprzez rażące naruszenie prawa wyrażające się błędnym wskazaniem w decyzji jednostek organizacyjnych reprezentujących organ podatkowy oraz osób reprezentujących organ podatkowy w decyzji pierwszoinstancyjnej, umocowania osoby podpisującej decyzję z upoważnienia organu podatkowego; 4) art. 120 i art. 13 § 1 pkt. 1, art. 15 § 1, art. 16 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 1) O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt. 4 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 u.o.s. oraz w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy o ustroju m. st. Warszawy - poprzez uznanie, iż organem podatkowym w sprawach opłaty skarbowej są inne organy administracji lokalnej aniżeli wymienione w O.p.; 5) art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione. W uzasadnieniu Skarżący przytoczył treść art. 5, art.. 6 art. 12 u.o.s. i wskazał, że z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż pełnomocnik powinien dokonać opłaty skarbowej od złożenia dokumentu w postaci pełnomocnictwa albo jego odpisu lub kopii w sprawie administracyjnej. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia dokumentu w organie. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie złożył kopię pełnomocnictwa oraz dokonał zapłaty należnej opłaty skarbowej w dniu 7 kwietnia 2014 r. wraz z przedłożeniem go DUKS wraz z pismem aby pełnomocnictwo umieścić w aktach sprawy. Zdaniem Strony żądanie dwukrotnej opłaty skarbowej wynika chyba tylko z tego, iż DUKS podzielił prowadzone postępowania na różne okresy nim objęte. Podział na różne okresy nie ma żadnego uzasadnienia ani umocowania w przepisach. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że prawidłowo zrealizował obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej. Wyjaśnił, że z wydanych decyzji wynika, iż skoro złożył DUKS dwie kopie pełnomocnictwa to powinien też dokonać dwukrotnej opłaty skarbowej. Z powyższego wynika więc, że organy nie wiążą obowiązku podatkowego w treścią art. 1 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.o.s. Z wykładni prezentowanej przez organy wynika także, iż organ może tak sobie multiplikować sprawę na różniące się okresem badania dowodów, twierdząc, iż są to różne sprawy (podatkowe). Następnie Skarżący zauważył, że postępowanie w sprawie wszczął Prezydent W., Urząd W., Wydział Budżetowo-Księgowy dla M. Postanowienie w sprawie wszczęcia podpisała M. S. Decyzję I instancji wydał Prezydent W., Wydział Budżetowo-Księgowy dla M. Decyzję również podpisała M. S. Ponadto w zaskarżanej decyzji SKO stwierdziło, iż w aktach sprawy znajduje się upoważnienie do wydawania przez M. S. w imieniu Prezydenta W. decyzji w zakresie opłaty skarbowej. Jednakże, jak wynika z przepisów wniesienie do akt takiego upoważnienia mogło nastąpić jako wniesienie załącznika do postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe albo poprzez wniesienie do akt jako dowodu w postaci dokumentu wraz z postanowieniem. Natomiast ani o jednej ani o drugiej okoliczności nie poinformowano Strony. Zdaniem Skarżącego w sprawie zaistniały wątpliwości odnośnie tego czy osoba podpisująca postanowienie o wszczęciu jak też decyzję w I instancji nie miała właściwego, czyli zgodnego z przepisami umocowania do takich czynności prawnych. Wątpliwości Skarżącego budził nie tyle brak pisemnego upoważnienia co jego zawartość, tzn. czy udzielone upoważnienie nie narusza regulacji wyrażonych w art. 143 § 1 O.p. Skarżący wskazał następnie, że zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o ustroju W. w związku z art. 12 ust. 1 u.o.s. organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej jest prezydent miasta, czyli Prezydent W. Ustawa o ustroju W. nie deleguje na urzędy dzielnic W. żadnych kompetencji w sprawach dotyczących opłaty skarbowej. Ordynacja podatkowa, jak też akty wykonawcze nie zawierają żadnych przepisów ani delegacji powodujących zmianę organu podatkowego z prezydenta miasta na urząd dzielnicy. Gdyby takie przepisy istniały, to wówczas w postępowaniach podatkowych przepisy te byłyby wyartykułowane. Oznacza to że organ podatkowy nie ma żadnych możliwości cedowania obowiązków z tym związanych na inne jednostki. Nie ma możliwości wynikającej z przepisów prawa aby Prezydent W. mógł cedować prawo do pobierania opłaty skarbowej na urzędy Dzielnicy W. Przypisywanie urzędom dzielnicy uprawnień do określenia, iż np. opłatę skarbową z tytułu pełnomocnictwa wniesionego do akt organu administracji czyli DUKS, nie ma umocowania w przepisach prawa. Opłatę skarbową powinien przyjmować Prezydent W. bez jakiegokolwiek podziału terytorialnego. Zatem żądanie przez Wydział Budżetowy M. wpłacenia przez Skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa przedłożonego DUKS było bezprawne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, choć z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. Brak związania Sądu zarzutami skargi wynika wprost z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddano decyzję SKO w W. z dnia [...] września 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] marca 2015 r. określającą wysokość opłaty skarbowej w związku ze złożeniem dokumentu pełnomocnictwa. O uchyleniu zaskarżonej decyzji przesądziły dwie przyczyny. Po pierwsze, materiał dowodowy jest niekompletny w stopniu uniemożliwiającym weryfikację zaskarżonej decyzji pod kątem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 3 O.p., przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do opłaty skarbowej. Jak wynika z art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa); bądź 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w opłacie skarbowej powstaje z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s., obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii – powstaje z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2. Opłatę skarbową wpłaca się z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty (ust. 2). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wedle art. 21 § 4 O.p., przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Jak z tego wynika, określenie wysokości zobowiązania w opłacie skarbowej wchodzi w grę wtedy, gdy w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że opłaty od pełnomocnictwa nie zapłacono. Postępowanie to musi być przeprowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego, w tym m.in. zasad dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Obowiązkiem organu podatkowego jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Tych zasad w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie dochowano. Akta sprawy są niekompletne, zawierają one właściwie – prócz pism procesowych Skarżącego i decyzji, jedynie zawiadomienie skierowane do organu I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. o przedłożeniu przez Skarżącego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez ten organ pełnomocnictwa i dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. Pismo to nie zostało włączone do akt postępowania. Na jego postawie wszczęto natomiast z urzędu postepowanie w sprawie określenia opłaty skarbowej i na tej tylko podstawie wydano decyzję. Samego bowiem dokumentu pełnomocnictwa, czy dowodu uiszczenia opłaty skarbowej – czyli dowodów najistotniejszych z punktu widzenia określenia opłaty skarbowej – akta sprawy nie zawierają. Jak można przypuszczać, organ podatkowy w ogóle o ich przekazanie nie wystąpił do Dyrektor UKS, uznając za wystarczającą do wymiaru opłaty skarbowej podaną przez ten organ informację. Takie zaniechanie sprawia, że nie materiału dowodowego nie można uznać za zebrany, a okoliczności stanowiących podstawę decyzji – za udowodnione. Utrzymanie w tych warunkach decyzji organu I instancji w mocy jest naruszeniem wskazanych zasad w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Po drugie, zaskarżona decyzja zawiera wadę materialnoprawną w postaci wadliwego określenia jej zakresu podmiotowego. Otóż w art. 5 ust. 2 u.o.s. wprowadzono zasadę solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w zakresie opłaty skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym – obowiązek zapłaty opłaty skarbowej spoczywa solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku. Przepis ten zakreśla zatem podmiotowy zakres postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej, przesądzając, iż stronami postępowania podatkowego są mocodawca i pełnomocnika i do nich powinna być skierowana decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (albo jego odpisu, wypisu lub kopii) – w sprawie z zakresu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 maja 1999r., sygn. akt I SA/Lu 309/98, Lex nr 37883). Tak więc obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa ciążył solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku, co oznacza, że decyzja w sprawie określenia tego zobowiązania powinna być skierowana do obu wymienionych podmiotów, a wymierzający opłatę organ podatkowy miał obowiązek zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania – zgodnie z art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.o.s. W tym miejscu przypomnieć należy, że zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym opłatę skarbową, regulują przepisy art. 91 i art. 92 O.p., które odsyłają w tym zakresie do przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z ugruntowanym zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poglądem niektóre z przepisów kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych muszą być modyfikowane z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 91 O.p. Regulacja ta odsyła do kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe (dług). Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r., I FPS 4/08, CBOSA; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 1999r., I SA/Lu 309/98, Lex nr 37883). Z powyższego wynika zatem, iż stronami postępowania w sprawie określenia na podstawie art. 21 § 3 i § 4 O.p. należnej opłaty skarbowej winny być osoby wskazane w art. 5 ust. 2 u.o.s., w tym przypadku mocodawca oraz pełnomocnik, a organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za powstałą zaległość (por. wyroki WSA w Poznaniu z 5 czerwca 2009r., III SA/Po 39/09, III SA/Po 40/09; wyrok WSA w Białymstoku z 3 listopada 2010r., I SA/Bk 244/10, CBOSA). Pominięcie mocodawcy, a prowadzenie postępowania i wydanie decyzji tylko wobec pełnomocnika narusza prawo materialne (art. 5 ust. 2 u.o.s.), co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazówki przy wydaniu decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.