I SA/Go 571/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. P.D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] i orzekającą skarżącej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 65.141 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 86.855 zł Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego sprawy. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2009 r. Rep. A nr [...] skarżąca zakupiła lokal mieszkalny nr 22 położony w [...] wraz z przynależnym garażem nr G-17 za kwotę 210.000 zł i poniosła koszty związane z umową i wpisem do ksiąg wieczystych w kwocie 2.874,60 zł. W wyniku weryfikacji organ podatkowy ustalił, że w roku poniesienia wydatku skarżąca nie składała żadnych informacji, ani zeznań podatkowych świadczących o uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto nie składała innych dokumentów świadczących o uzyskaniu spadków lub darowizn podlegających opodatkowaniu. Organ podatkowy stwierdził również, że w latach 2000 - 2004 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej na bazarach i targowiskach, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z której łączny przychód po odliczeniach wyniósł 29.967,10 zł. W latach 2005 - 2009 P.D., oprócz złożenia w 2006 roku "VAT-24" tj. wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, nie składała innych dokumentów, co mogło świadczyć o tym, że nie osiągała żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie wniosku "VAT-24" organ ustalił, że w dniu [...] marca 2006 r. skarżąca zakupiła samochód osobowy marki [...] rok produkcji 1998 za kwotę 100 euro według umowy, co stanowiło równowartość 387,48 PLN (według kursu euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy). Wobec dokonanych ustaleń postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. W piśmie z dnia [...] marca 2011 r. skarżąca oświadczyła, że jej rodzice prowadzą ogrodnictwo (działy specjalne). Po zakończeniu liceum od dnia [...] lipca 1998 r. zaczęła opłacać składki KRUS i pomagać rodzicom w gospodarstwie. Od 2000 roku założyła działalność handlową – sprzedaż odzieży na bazarze oraz produktów z rodziców produkcji. Wskazała, że w 2000 r. osiągnęła dochód w wysokości 7.145 zł, w 2001 r. w wysokości 18.165 zł a w 2002 r. w wysokości 5779 zł, jednocześnie przedłożyła druki PIT 28A z ww. działalności. Skarżąca zaznaczyła, że z czasem zmuszona była zamknąć działalność i całkowicie poświęcić się pracy w ogrodnictwie a interes z handlu ubraniami był coraz gorszy. Skarżąca oświadczyła również, że w 2006 r. kupiła okazyjnie pojazd marki [...] za 500 zł, który naprawiła i sprzedała w 2008 r. za kwotę 19.500 zł, na dowód czego przedłożyła umowę kupna – sprzedaży. Nadto w maju 2006 r. wyjechała do pracy do Niemiec. Pracowała w gastronomii 4 miesiące gdzie zarobiła 2600 euro i napiwki w wysokości 1100 euro. W dniu [...] stycznia 2007 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w Niemczech i zameldowała się w miejscowości [...] jako serwis porządkowy, pomoc domowa, serwis gastronomiczny. W 2007 r. zarobiła 6000 euro i 2200 euro napiwków. W dniu [...] czerwca 2008 r. zmieniła miejsce zamieszkania w Niemczech na miejscowość [...] i przerejestrowała firmę. W 2008 r. zarobiła 4050 euro i 1700 euro napiwku. Skarżąca wskazała, że w 2008 r. założyła w Polsce konto walutowe celem przelania na nie 10.000 euro. Zakupiła za nie kamery do monitoringu i sprzedała je byłemu partnerowi prowadzącemu firmę S za 12.500 euro. Zarobione 2.500 euro odłożyła z myślą o zakupie mieszkania. Podczas pobytu w domu na Święta Wielkanocne w 2008 roku rodzina stwierdziła, że pomoże jej kupić mieszkanie. Od tego czasu zaczęła intensywnie zbierać pieniądze. Pod koniec 2008 r. znalazła odpowiednią ofertę z agencji nieruchomości "A'". Po wybraniu mieszkania z oferty agencji nieruchomości uzgodnili cenę 233.000 zł cena ta mogła być obniżona w przypadku zakupu w gotówce - cena na jednym m.kw. była niższa o około 350 zł, dlatego zależało skarżącej na szybkim zebraniu gotówki w dniu [...].12.2008 roku pożyczyłam od kolegi w Niemczech 30.000 euro. W styczniu 2009 r. otrzymała pieniądze od taty i mamy na zakup mieszkania w kwocie 40.000 zł, a od siostry 10.000 zł. W dniu [...] maja 2009 r. podpisała akt notarialny nr [...], za który zapłaciła 2.875zł. Z kolei w dniu [...].06.2010 r. wymeldowała firmę w Niemczech. Cały czas pomagała rodzicom w ogrodnictwie. Wykorzystując wiedzę nabytą w Niemczech w listopadzie 2010 r. założyła działalność gospodarczą w Polsce, którą prowadzi z sukcesem. W piśmie z dnia [...] maja 2011 r. rodzice skarżącej oświadczyli, że w styczniu 2009 r. przekazali córce kwotę 40.000 zł przeznaczoną za zakup mieszkania. W piśmie z tego samego dnia B.K. oświadczyła, że w styczniu 2009 r. przekazała siostrze P.W. 10.000 zł z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2011 r. D.W. i J.W. potwierdzili, że przekazali córce darowiznę w wysokości 40.000 zł w gotówce, na zakup mieszkania. Była to pierwsza darowizna. Nie wiedzieli o obowiązku jej zgłoszenia. Środki pochodziły z prowadzonego od 30 lat ogrodnictwa . Z działalności tej osiągają średni obrót w kwocie 200-250 tyś rocznie. Odpowiadając na pytanie dlaczego darowizna była przekazana w gotówce wskazali, że cały rok posiadają w domu gotówkę potrzebną na zakup środków do produkcji i podjęli decyzję, że 40.000 zł wycofają z obrotu. Przesłuchiwana w dniu [...] czerwca 2011r. B.K. również potwierdziła, przekazanie na rzecz skarżącej kwoty 10.000 zł, na zakup mieszkania Wskazała, że jej mąż prowadzi gospodarstwo ogrodnicze i produkty sprzedaje detalicznie, w związku z tym pieniądze uzyskane ze sprzedaży gromadzi w domu. Nie wpłaca ich na rachunek ponieważ służą mu do obrotu. Wspólnie podjęli decyzję, że dadzą siostrze 10.000 zł. Z koli skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2011 r. wskazała, że w 2006 r. kiedy przebywała w Niemczech na czasowej wizie trwającej 4 miesiące nie musiała posiadać konta w związku z tym zarobione pieniądze dostawała do ręki. Natomiast w 2007 r. po założeniu własnej działalności gospodarczej musiała posiadać rachunek, na który usługobiorcy przelewali należności wynikające z wystawionych rachunków. Część pieniędzy takich jak napiwki bądź doraźne krótkotrwałe usługi otrzymywała w gotówce i nie wpłacała ich na rachunek. Uzbierane pieniądze w gotówce przywoziła do domu i przechowywała w swoim znanym miejscu. Stwierdziła, że nie wie czy przychody z napiwków w latach 2007-2008 powinny być zgłoszone do opodatkowania w Niemczech ale ich nie zgłosiła. Zaznaczyła, że w Niemczech pracowała w gastronomii i miała zapewnione wyżywienie oraz nocleg. Pieniądze zarobione z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec wpływały na jej rachunek założony w banku [...]. Natomiast napiwki przechowywała w domu. Odpowiadając na pytanie organu odnośnie sprzedaży kamer skarżąca stwierdziła, że nie posiada dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie tego faktu. Towar został bezpośrednio przesłany na adres niemiecki i dostarczony do S przez firmę A sp. z o.o.. Zaś zapłata za towar nastąpiła gotówką. Skarżąca wskazała, że wpłata na konto w wysokości 350 euro pochodziła z oszczędności z lat ubiegłych. Stwierdziła, również, że pieniądze ze sprzedaży w dniu [...] marca 2008 r. przechowywała w domu. Skarżąca podała również dane pożyczkodawcy kwoty 30.000 euro – C.T.. Stwierdziła, że pożyczkę przekazał jej w obecności jego kolegi, niestety nie zna jego danych. Odpowiadając na pytanie organu w jakiej formie pożyczkodawca zabezpieczył się przed utratą pieniędzy w razie nie wywiązania się z jej zwrotu skarżąca wskazała, że poza pisemną umową nie było żadnego innego zabezpieczenia, albowiem mieli wspólne plany życiowe. Skarżąca podniosła, że nie określono stopy oprocentowania zwrotu pożyczki. Ma oddać 30.000 euro. Odpowiadając zaś na pytanie dlaczego taką kwotę przewoziła w gotówce skoro posiadała konto walutowe skarżąca stwierdziła, że nigdy nie wpłacała swoich oszczędności na konto. Zaznaczyła również, że umowa pożyczki została sporządzona dwóch egzemplarzach. Jeden posiada pożyczkodawca. Oświadczyła, że nie wie czy pożyczkodawca jest obywatelem Niemiec. Wie zaś, że jest z pochodzenia Portugalczykiem. W 2009 r. pracował na terenie Niemiec jednakże nie wie czy obecnie dalej tam pracuje. Skarżąca oświadczyła, że wymieniła euro na PLN w Kantorze. Przelicznik był wysoki ale dokładnie kursu nie pamięta. Euro sprzedała w trzech transzach. Nie posiada na tę okoliczność dokumentu. Odpowiadając na pytanie organu w jakim celu wypłaciła z konta kwotę 10.000 euro w dniu [...] lutego 2009 skarżącą wskazała, iż był to zwrot dla P.C.. Z kolei odpowiadając na pytanie czy wpłata na konto w dniu [...] kwietnia 2009 r. 350 euro to pozostałość z tych 10.000 euro czy inne środki skarżąca stwierdziła, iż były to własne oszczędności. Wskazała również, iż nie ma dowodu na to, że otrzymała 12.500 euro. Pieniądze otrzymane z transakcji przechowywała w domu. Stwierdziła również, że oświadczając, iż odłożyła 2.500 euro miała na uwadze jedynie zysk z transakcji a kwotę 10.000 euro potraktowała jako wkład własnych środków, które odzyskała. Pieniądze w kwocie 12.000 euro sprzedała przed zakupem mieszkania. Oświadczyła również, że wykazując stan gotówki posiadanej w dniu [...].12.2008 r. pomyliła się, ponieważ wykazała darowizny otrzymane w styczniu 2009 r. od rodziców i siostry. W dniu [...].12.2008 r. posiadała środki w walucie polskiej w kwocie 20.000 zł pochodzące ze sprzedaży samochodu marki [...]. Środki te przeznaczyła na zakup i wykończenie mieszkania. W dniu [...].12.2009 r. nie posiadała poza rachunkiem żadnych pieniędzy. Skarżąca stwierdziła, że środki pieniężne zgromadzone w walucie euro wykazane w kwocie 50.000 na dzień [...].12.2008 r. zawierają kwotę oszczędności zgromadzoną na rachunku w [...]. Posiadała 44.000 euro w domu i 6.000 euro na rachunku. Natomiast w dniu [...].12.2009 r. miała jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 6.000 euro. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 27 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, wnioskiem z dnia [...].09.2011 r. wystąpił do upoważnionego przedstawiciela Ministra Finansów o udzielenie przez niemiecką administrację podatkową informacji w zakresie udzielonej skarżącej przez C.T. pożyczki. W odpowiedzi na ww. wniosek Regionalny Departament Kontroli Podatkowej Portugalii wskazał, że J.T. oświadczył, że nie zna P.D. i nie pożyczał kwoty 30.000 euro i dlatego twierdzi, że nie posiada umowy pożyczki. Oznajmił także, że podpis jest podobny do jego podpisu, ale nie podpisywał załączonego dokumentu a nr jego dowodu tożsamości został skopiowany z innych dokumentów bez jego zgody. Oświadczył, że otrzymał pożyczkę od kogoś w Niemczech w kwocie 30.000 euro. Podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. skarżąca zeznała, iż nie wie dlaczego C.T. zaprzecza, że pożyczył jej pieniądze. Sądzi, że jego żona dowiedziała się o ich związku i postawiła warunek, że muszą całą rodziną wyjechać do Portugalii. Być może bał się urzędu skarbowego w Portugalii i ze strachu wyparł się tego faktu, że pożyczył skarżącej pieniądze. Skarżąca wskazała, że przedmiotową umowę własnoręcznie spisywał C.T.. Nie zaczęła jeszcze spłacać pożyczki dlatego, że nie ma z nim żadnego kontaktu. Poza tym ma jeszcze czas na spłatę. Wskazała też, że C.T. nie upomina się zwrot pożyczki. Oświadczyła, że przedmiotowa pożyczka będzie spłacana z majątku wspólnego jej i jej męża. Odpowiadając zaś na pytanie organu dlaczego do tej pory nie spłaciła żadnej raty pomimo upływu tak długiego okresu skarżąca wskazała, że C.T. do tej pory nie wzywał jej do spłaty pożyczki, a jest przed terminem wymagalności. Zaznaczyła też, że na zakup mieszkania przeznaczyła własne środki zgromadzone na przestrzeni lat i darowizny otrzymane od rodziny, brakującą kwotę uzupełniła pożyczką. Z tego co pamięta to 180.000 PLN miała zgromadzone. W tej kwocie znajdują się środki przekazane przez rodzinę w kwocie 50.000 zł. Pozostała kwota pochodziła z pożyczki. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2009 rok w kwocie 87.483 zł od określonej w wysokości 116.644 zł kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na skutek złożonego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że należy wyjaśnić m.in. okoliczności: otrzymania przez podatniczkę darowizny od rodziców i od siostry, od rodziców w roku podatkowym kwoty 4.000 zł, przychodu z tytułu sprzedaży kamer obywatelowi niemieckiemu w roku 2008, co do wysokości uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży w dniu [...] marca 2008 r. samochodu [...], sfinansowania poniesionych w odwołaniu przez stronę wydatków mieszkaniowych przez jej obecnego męża B.D.. Ponadto zweryfikowania wymagają twierdzenia podatniczki odnośnie możliwości posiadania na dzień [...] stycznia 2009 r. oszczędności z prowadzonej w latach 2000 - 2004 działalności gospodarczej, przede wszystkim w kwestii otrzymania dofinansowania z Urzędu Pracy na rozpoczęcie działalności gospodarczej. W wyniku ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Powiatowego Urzędu Pracy o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszystkich dokumentów dotyczących otrzymanego przez skarżącą dofinansowania. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Powiatowego Urzędu Pracy poinformował, że P.W. otrzymała z urzędu dofinansowanie na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Z Powiatowym Urzędem Pracy związana była umową od lipca 2000 r. do września 2002 r. Niestety Urząd nie posiada już dokumentów dotyczących otrzymanego wsparcia finansowego, bowiem dokumenty te zgodnie z kategorią archiwalną, przekazane zostały do brakowania. Nadto organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu [...] lipca 2013 r. w charakterze świadka B.D., który potwierdził sfinansowanie wydatków remontowych poniesionych w 2009 r. przez obecną małżonkę P.D.. Wyjaśnił, że w 2009r. byli już parą i mieli wspólne plany. Ponieważ P. kupiła mieszkanie to on chciał jej pomóc w jego remoncie. Zaznaczył, iż zna się na budowlance i drobne prace typu malowanie tynkowanie potrafi wykonać. Ponieważ chcieli wspólnie zamieszkać traktował to jako wkład do wspólnego mieszkania. Odpowiadając na pytanie organu w jakiej kwocie sfinansował wydatki wskazał, że nie mniej jak 15.000 zł. Głównie na zakup farb, klei, paneli, karniszy, kafelek, lamp. Mebli nie kupował. Kupował drobne meble typu szafki. Szafki kosztowały około 2.000 zł. Jeden dywan kupił w Polsce a drugi dostał w Niemczech i przywiózł do Polski. Zakupiony dywan kosztował 2500 zł. Zauważył również, że sfinansował wykończenie mieszkania w całości. Natomiast na wyposażenie mieszkania wydał około 5.000 zł. Pieniądze przeznaczone na wykończenie mieszkania sporadycznie dawał skarżącej. W większości przypadków sam kupował materiały. Płacił za nie gotówką nigdy nie płacił kartą. Kartę używał jedynie do wypłacania gotówki. Pieniądze posiadał z prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto w dniu [...] lipca 2013 r. organ ponownie przesłuchał J.W., który zeznał, że córka kupiła samochód za swoje pieniądze. Jego zaś dopisała ponieważ chciała skorzystać z jego zniżek w ubezpieczeniu samochodu. Samochód był remontowany, a pieniądze na ten cel pochodziły ze środków córki. Nie wie gdzie go remontowała i ile pieniędzy wydatkowała. Samochód sprzedali wspólnie z córką na giełdzie. Ponieważ był wpisany w dokumentach to musiał być obecny przy jego sprzedaży. Pieniądze ze sprzedaży w całości należały do córki. Samochód córka sprzedała za kwotę 19.500 zł. Wyjaśnił, że po powrocie z Niemiec córka mieszkała z rodzicami i pomagała w gospodarstwie rolnym. Kwota 4.000 zł była jej wypłacana sukcesywnie w ramach udzielanej pomocy w gospodarstwie. Odpowiadając na pytanie organu wskazał, iż nie miał i nie ma karty płatniczej. Oznajmił też, że w latach 2000 - 2004 córka była na utrzymaniu rodziców. Nie ponosiła kosztów związanych z mieszkaniem i wyżywieniem. Pomagała w rozprowadzaniu towaru. B.K. również przesłuchiwana w dniu [...] lipca 2013 r. wyjaśniła, że przekazała siostrze darowiznę w kwocie 10.000. W sytuacji gdy została w domu rodzinnym poczuła się zobowiązana moralnie do udzielenia siostrze pomocy finansowej przy kupnie mieszkania. Wspólnie z mężem ustalili, że pomogą siostrze w miarę posiadanych środków finansowych. Ponieważ w gotówce posiadali 12.000 zł to zdecydowali, że dadzą 10.000 zł gdyż 2.000 zł musieli mieć na swoje potrzeby. Pieniędzy nie pobierała z konta gdyż w tym czasie miała na koncie około 1.500 zł. Wskazała, że oszczędności przechowywała i nadal przechowuje w domu gdyż przez cały rok potrzebuje gotówki do obrotu. Oświadczyła również, że wspólnie z małżonkiem prowadzi działy specjalne produkcji rolnej. Z kolei D.W. w dniu [...] lipca 2013 r. zeznała, że wie, iż przed rozpoczęciem działalności córka otrzymała z Urzędu Pracy pożyczkę w kwocie około 10.000 zł lub 12.000 zł. Połowę spłaciła natomiast drugą połowę Urząd jej umorzył. Z działalności gospodarczej córka zrezygnowała po około 3 latach z powodu wejścia na rynek odzieży używanej, co miało wpływ na opłacalność działalności. Wskazała również, że mimo iż koszty własne córki były minimalizowane gdyż sprzedawała również produkty rolne opłacali z mężem czynsz za kiosk. Po likwidacji działalności córka wyjechała pracować do Niemiec. W czasie świąt 2008 roku powiedziała, że chce kupić sobie mieszkanie w [...]. Wspólnie z mężem stwierdzili, że dadzą jej 40.000 zł. Wskazała również, że po powrocie z Niemiec i po zakupie mieszkania, córka mieszkała z rodzicami ponieważ mieszkanie należało wykończyć. W tym czasie pomagała w gospodarstwie, w zamian rodzice utrzymywali ją i płacili jej jakieś drobne kwoty na jej potrzeby. Wskazała również, iż z tego co wie to mieszkanie było wykańczane wspólnie z obecnym mężem P. ale z czyich środków to nie wie. W dniu [...] sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał skarżącą, która odpowiadając na pytanie czy posiada dokumenty na podstawie których możliwe byłoby jednoznaczne ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez B.D. na wykończenie mieszkania wskazała, że dokumenty jakimi dysponuje przedłożyła w trakcie postępowania. Innych dowodów nie posiada. O ile dobrze pamięta to obecny małżonek na wykończenie jej mieszkania wydał 15.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w kwocie 69.225 zł od określonej w wysokości 92.300 zł kwoty przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ stwierdził, że wydatki skarżącej nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w dwóch okresach: - od początku roku do dnia wpłacenia zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, tj. od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2009 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 85.213,06 zł), - od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia założenia rachunku bankowego, tj. do dnia [...] sierpnia 2009 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 7.086,59 zł, w tym: 3.877,99 zł wydatków na remont i wyposażenie mieszkania, 3.208,60 opłat bieżących). Organ ustalił także, że wydatki ponoszone przez skarżącą po [...] sierpnia 2009r. znalazły pokrycie w przychodach uzyskanych przed ich poniesieniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wydatki skarżącej związane z nabyciem nieruchomości zostały w części pokryte darowiznami od rodziców w wysokości 40.000 zł i od siostry w wysokości 10.000 zł. Do źródeł pokrycia wydatków przyjął również kwotę 19.500 zł pochodzącą ze sprzedaży w dniu [...] marca 2008 r. samochodu [...]. Organ pierwszej instancji uznał również, że na pokrycie wydatków roku podatkowego mogły posłużyć skarżącej oszczędności z pracy i z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech w latach 2006 - 2008 w łącznej wysokości 13.814,72 euro, przechowywane poza rachunkami bankowymi. Wyliczając ww. kwotę przyjął kwoty z zeznań podatkowych składanych przez skarżącą na terenie Niemiec oraz oświadczone przez skarżącą kwoty z tytułu napiwków łącznie 17.680 euro. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca na dzień [...].12.2007 r. posiadała oszczędności zgromadzone poza kontem bankowym w łącznej kwocie 11.930 euro. Rozliczając rok 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przychody skarżącej z tytułu prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej w wysokości 5.750 euro oraz środki w wysokości 11.930 euro, zgromadzone w latach 2006 - 2007. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w dniu [...] stycznia 2008 r. skarżąca dokonała wpłaty na rachunek bankowy w wysokości 10.600 euro, a następnie przelewu w kwocie 10.538 euro tytułem zakupu kamer. Naczelnik Urzędu Skarbowego za wiarygodne uznał, iż kamery te zostały następnie odsprzedane obywatelowi niemieckiemu za kwotę 12.500 euro, które skarżąca otrzymała w gotówce i nie wpłacała na konto. Oceniając oświadczenia podatniczki w przedmiocie pożyczki od C.T. organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca posiada znikome wiadomości na temat osoby, z którą rzekomo wiązała plany życiowe. Stwierdził, iż trudno dać wiarę, aby będąc w bliskich relacjach osobistych nie była zainteresowana tym, czy osoba jej bliska jest obywatelem Niemiec, czy prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą, czy też jest zatrudniona u innego pracodawcy. Nadto wskazał na uzyskane za pośrednictwem portugalskiej administracji podatkowej oświadczenia C.T., który zaprzeczył znajomości z P.D., jak również zaprzeczył, aby pożyczał jej kwotę 30 000 euro. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że wydatki skarżącej nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w okresie od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia [...] sierpnia 2009 r. Wyliczając zaś wysokość wydatków na remont mieszkania oparł się na oświadczeniach skarżącej, że poniosła wydatki w kwocie 15.000 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie zasad postępowania dowodowego, a w szczególności: - wydanie decyzji bez należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej), - niewłaściwy sposób prowadzenia postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), - błędy w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca stwierdziła, że ustalona przez organ wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (92.300 zł) powinna być obniżona co najmniej o kwotę 33.770,19 zł, tj. o przychód wynikający z PIT za lata 2000 - 2004 (29.892,20 zł), oraz o kwotę 3.877,99zł wynikającą ze sfinansowania kosztów remontu przez B.D.. W ocenie skarżącej organ na podstawie zeznań PIT - 28 zasadnie uznał, iż w latach 2000 - 2004 uzyskała przychód w wysokości 29.892,20 zł. jednakże nie zgadza się z nieuwzględnieniem tej kwoty na dzień [...] grudnia 2008 r. Skarżąca podniosła, że środki te przeznaczyła na oszczędności, tym bardziej, że na rozpoczęcie działalności gospodarczej otrzymała z Urzędu Pracy dofinansowanie. Skarżąca stwierdziła, że organ pominął także zeznania ojca podatniczki, iż oprócz pieniędzy jej dawanych w formie kieszonkowego, zakupu ubrań itp., opłacali podatniczce także czynsz za kiosk. Skarżąca podniosła, że w kwestii kosztów związanych z remontem mieszkania organ bezzasadnie uznał, że faktury wystawione na podatniczkę opłaciła ona sama. Zaznaczyła, że z zeznań B.D. wynika, że to on opłacił koszt remontu, zaś z faktu, że faktury zostały wystawione na podatniczkę nie można wywodzić, że to ona je opłaciła. Faktury, były wystawione na podatniczkę bowiem były związane z remontem jej mieszkania. Skarżąca podniosła, że B.D. za zakupione materiały płacił gotówką - okoliczność ta nie może być brana na niekorzyść. Żaden przepis prawa nie zakazuje dokonywania płatności gotówką. W ocenie skarżącej organ nie udowodnił faktu, że za faktury wystawione na podatniczkę zapłaciła ona sama, podatniczka zaś uprawdopodobniła, iż za faktury te zapłacił B.D.. Nadto skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odnośnie pożyczki od C.T.. Skarżąca powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 i wskazała, że organ obowiązany jest umorzyć postępowanie w sparwie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł skarżącej, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 65.141 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 86.855 zł. W ocenie organu odwoławczego ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki związane z zakupem lokalu mieszkalnego wraz z garażem oraz jego ubezpieczeniem są zgodne ze znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Prawidłowo zostały także ustalone wydatki z tytułu opłat za mieszkanie, energię elektryczną i telewizję oraz pozostałe wydatki, które organ przyjął w oparciu o historię rachunku bankowego skarżącej w Banku [...]. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle zebranych w sprawie dowodów brak jest podstaw do stwierdzenia, że wydatki wynikające z faktur wystawionych na P.D. nie mogły być sfinansowane przez B.D.. Oznaczenie konkretnej osoby na fakturze nie świadczy bowiem o tym, że z jej środków został pokryty dany wydatek. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki w okresie [...] luty - [...] sierpnia 2009 r. należy pomniejszyć o kwotę 3.877,99 zł. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi na pokrycie wydatku w postaci zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego wraz z garażem wpłaconej w dniu [...] lutego 2009 r. strona mogła przeznaczyć środki pochodzące z oszczędności zgromadzonych w okresie pobytu w Niemczech (13.814,72 euro), środków pochodzących ze sprzedaży w dniu [...] marca 2008r. samochodu [...] (19.500 zł) oraz środków przekazanych w formie darowizn przez rodziców (40.000 zł) oraz siostrę (10.000 zł). Stwierdził jednak, iż nie jest zasadne dokonane przez organ pierwszej instancji pomniejszenie oszczędności w euro o kwotę 350 euro, którą strona wpłaciła w dniu [...] kwietnia 2009 r. na rachunek bankowy, a następnie przekazała przelewem jako zaliczkę na zakup drzwi. W ocenie organu odwoławczego sam fakt dokonywania przez podatniczkę operacji w walucie euro po dacie wpłat zaliczki na poczet zakupu nieruchomości ([...] lutego 2009 r.) nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że kwota ta pochodziła ze środków zgromadzonych w latach poprzednich i w związku z tym do pomniejszenia o nią wysokości środków przeznaczonych na wpłatę zaliczki. Organ odwoławczy stwierdził, iż na pokrycie wydatku w postaci zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego wraz z garażem strona dysponowała kwotą 131.354,03 zł, na którą składają się: - oszczędności z lat poprzednich w walucie euro w wysokości 13.814,72 zł (61 854,03 zł wg kursu średniego NBP z dnia 10 lutego 2009 r. 1 euro = 4,4774 zł), - oszczędności ze sprzedaży samochodu w wysokości 19.500 zł, - kwoty otrzymane od rodziców i siostry w wysokości 50.000 zł. W ocenie organu odwoławczego brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, że na finansowanie wydatków roku podatkowego skarżąca mogła przeznaczyć środki pochodzące z oszczędności zgromadzonych przed wyjazdem do Niemiec w roku 2006 oraz z tytułu pożyczki od C.T. w wysokości 30.000 euro. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał, że oprócz oszczędności w euro skarżąca posiadała jedynie wskazywane oszczędności pochodzące ze sprzedaży samochodu [...] (19.500 zł). Nie dał natomiast wiary możliwości posiadania przez skarżącą środków pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2000 - 2002, z pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców oraz z dofinansowania z Urzędu Pracy. Odnosząc się do wykazanych przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że powołane kwoty nie uwzględniają kosztów związanych z prowadzeniem tej działalności, które niewątpliwie musiały być ponoszone. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nawet jeśli uznać za wiarygodne oświadczenia podatniczki, że sprzedawane w ramach prowadzonej działalności produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego rodziców otrzymywała nieodpłatnie, to musiała z pewnością ponosić wydatki na zakup innych towarów, którymi handlowała (odzież), a także inne koszty związane z wyjazdami po towar, czy też dojazdami na bazar. To zaś oznacza, że rzeczywiste dochody były znacznie mniejsze. Odnośnie środków w kwocie 12.000 zł otrzymanych z Urzędu Pracy organ odwoławczy stwierdził, iż były to środki przeznaczone na działalność gospodarczą. Nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków jest obwarowane licznymi warunkami. Jeśli więc strona, faktycznie skorzystała z umorzenia tej pożyczki, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną pożyczkę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. W ocenie organu odwoławczego powoływana przez skarżącą okoliczność dokładania się przez rodziców do ponoszenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą nie dowodzi możliwości wygenerowania oszczędności z tego tytułu. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że kwestia pożyczki od C.T. jest niewiarygodna w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaś wyjaśnienia strony budzą wątpliwości. Pomimo wskazania na bliskie stosunki z C.T., z którym miała wiązać plany życiowe podatniczka posiadała znikome wiadomości o jego osobie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że dowodem na posiadanie ww. kwoty nie jest zaświadczenie wystawione przez Kantor Wymiany Walut. Dowód ten nie zawiera danych osobowych osoby wymieniającej walutę. Strona zeznała zaś, że walutę wymieniała w kantorze w [...], nie w [...]. W świetle powyższego brak jest podstaw, aby dać wiarę twierdzeniom strony o otrzymaniu ww. pożyczki. Przede wszystkim oświadczenia podatniczki podważa fakt, iż osoba podana jako pożyczkodawca zaprzeczyła zarówno udzieleniu pożyczki, jak również znajomości z pożyczkobiorcą. Organ odwoławczy zaznaczył, że C.T. okazano kopię umowy pożyczki, na której widniało panieńskie nazwisko podatniczki. Nadto stwierdził, iż całkowicie niewiarygodne jest, aby pożyczając kwotę 30.000 euro C.T. nie pamiętał o tym fakcie i pomimo okazania mu kopii umowy nie skojarzył osoby, której pożyczki udzielił, ani samej okoliczności szczególnie, że pożyczonej sumy nadal nie odzyskał. Odnośnie podniesionej przez skarżącą kwestii dotyczącej stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji żądaniem umorzenia postępowania w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zaś materialnoprawną podstawę niniejszej decyzji stanowi m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Powyższą decyzję, u ustawowym terminie, P.D. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez wydanie decyzji bez należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej) oraz błędy w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że organ nie dał wiary możliwości uzyskania przez podatniczkę oszczędności pochodzącej z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2000-2002 oraz z pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców jednakże nie przeprowadził w tej kwestii jakiegokolwiek postępowania. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zeznań jej ojca, który wskazał, iż oprócz pieniędzy jej dawanych w formie kieszonkowego, zakupu ubrań itp., opłacali podatniczce także czynsz za kiosk. W ocenie skarżącej organ odwoławczy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii utrzymania, wyżywienia, zakupu odzieży, obuwia, kosmetyków uznał za niewiarygodne pozostawanie podatniczki na utrzymaniu całkowitym rodziny. Nadto skarżąca stwierdziła, że organ poddaje w wątpliwość fakt trzymania oszczędności przez podatniczkę w domu jednakże pomija okolicznść, że podatniczka takie przyzwyczajenie wyniosła z domu. Bowiem jak wynika z zeznań ojca podatniczki a do czego w ogóle nie odniósł się organ odwoławczy, razem z małżonką nie korzystają z konta bankowego, lecz wszelkie pieniądze, w tym i oszczędności trzymają w domu. Skarżąca zaznaczyła również, że zaciągając pożyczkę od C.T. miała inne nazwisko – W.. Zaś w zapytaniu do C.T. powoływano się na P.D.. W ocenie skarżącej z tych względów C.T. nie mógł wskazać P.D. jako osoby, która zaciągnęła u niego pożyczkę bowiem znał ją pod innym nazwiskiem. Skarżąca podkreśliła, że C.T. potwierdził fakt, że pożyczył od kogoś w Niemczech właśnie kwotę 30.000. Skarżąca wskazała, że być może negatywnie zeznał na zadane pytania także i z tego powodu, że podczas znajomości z podatniczką był żonaty. W ocenie skarżącej organ nie podjął jakichkolwiek kroków celem ustalenia, czy C.T. udzielił pożyczki P.W., lecz jednoznacznie przyjął i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż pożyczki tej nie udzielił. W ocenie skarżącej wydając decyzję organ nie oparł się na dowodach, lecz na domniemaniach, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Zdaje się też pomijać, że po stronie podatnika wystarczające jest uprawdopodobnienie, organ zaś musi udowodnić fakty, na podstawie których stwierdza, iż doszło do uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca zaznaczyła również, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przedmiotem rozstrzygania Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 368/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania w sprawach o sygn. akt P49/13 i P 57/13. Postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 368/14, a prawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Go 571/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art.134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu w badanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] i orzekająca skarżącej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 65.141 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 86.855 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisu ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w pkt 1-8. Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadto po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Nadmienić należy, że art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a zatem i w kontrolowanym w niniejszej okresie, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. O ile w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał nie odroczył mocy obowiązującej orzeczenia, o tyle w orzekając w sprawie P 49/13 Trybunał zaznaczył, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie ww. wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., pod pozycją 1052. Tym samym utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Uzasadniając wyrok w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". W ocenie Trybunału ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/14 Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 488/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Dokonując oceny przeprowadzonego przez organy postępowania w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził uchybień, które pozwoliły by w oparciu o wskazówki Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. orzeczeniach wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Skarżąca zarzuca organowi, iż ten nie podjął jakichkolwiek kroków celem ustalenia, czy C.T. udzielił jej pożyczki, lecz jednoznacznie przyjął i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2011 r. skarżąca wskazała C.T. jako pożyczkodawcę kwoty 30.000 euro. Stwierdziła, że pożyczkodawca poza pisemną umową w żaden sposób nie zabezpieczył się przez w razie ewentualnego nie wywiązania się przez skarżącą z umowy. Nie określił też stopy oprocentowania pożyczki. Skarżąca uzasadniając nieostrożne działanie pożyczkodawcy podnosiła, że mieli wspólne plany życiowe. Niemniej jednak zapytana o pewne, bardzie szczegółowe, kwestie dotyczące C.T., nie potrafiła udzielić odpowiedzi. W ocenie Sądu okoliczność ta poddaje w wątpliwość bliskie stosunki jakie miały łączyć skarżącą z rzekomym pożyczkodawcą. Mimo to organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności celem wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej umowy. Na wniosek organu podatkowego Regionalny Departament Kontroli Podatkowej Portugalii przesłuchał C.T.. Z otrzymanych informacji wynika, że nie zna on P.D. i nie pożyczał jej kwoty 30.000 euro i dlatego twierdzi, ze nie posiada umowy pożyczki. Oznajmił także, że podpis na przedmiotowej umowie jest podobny do jego podpisu, ale nie podpisywał załączonego dokumentu a nr jego dowodu tożsamości został skopiowany z innych dokumentów bez jego zgody. Oświadczył, że otrzymał pożyczkę od kogoś w Niemczech w kwocie 30.000 euro. W ocenie Sądu zaprzeczenie przez rzekomego pożyczkodawcę zawarcia przedmiotowej umowy dyskwalifikuje oświadczenie skarżącej, że taka w ogóle miała miejsce. Zwłaszcza, że skarżąca pomimo, jak twierdzi, rozstania z C.T. nie zaczęła spłacać pożyczki. Co prawda skarżąca podniosła, że termin spłaty jeszcze nie minął, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że skarżąca nie znała miejsca pobytu C.T., co w zasadzie uniemożliwia dokonanie jej spłaty w późniejszym czasie, bowiem podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. skarżąca wskazała, że nie zaczęła spłacać pożyczki bo nie ma z nim kontaktu. Mało prawdopodobnym jest by pożyczkodawca nie chciał zwrotu tak znacznej kwoty. Nie znajduje potwierdzenia także podnoszona przez skarżącą okoliczność, że skarżąca zaciągając przedmiotową pożyczkę miała inne nazwisko – W., zaś w zapytaniu do C.T. powołano się na P.D.. Należy bowiem zauważyć, że w trakcie przesłuchania C.T. okazano egzemplarz umowy, na którym widniało nazwisko panieńskie skarżącej. Wobec powyższego podniesiony przez skarżącą zarzut nie wyjaśnienia przez organ drugiej instancji kwestii udzielenia ww. pożyczki, nie znajduje uzasadniania. Z uwagi na to, że organ pierwszej instancji poczynił wszelkie możliwe czynności, celem wyjaśnienia tej okoliczności organ odwoławczy uprawniony był do ich przyjęcia. Nie znajduje uzasadnienia również kolejny zarzut skarżącej jakoby organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w kwestii możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z prowadzonej w latach 2000-2002 działalności gospodarczej oraz z pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonując szczegółowej analizy zeznań skarżącej oraz innych dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do wykazanych przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej stwierdził, że powołane kwoty nie uwzględniają kosztów związanych z prowadzeniem tej działalności, które niewątpliwie musiały być ponoszone. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nawet jeśli uznać za wiarygodne oświadczenia podatniczki, że sprzedawane w ramach prowadzonej działalności produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego rodziców otrzymywała nieodpłatnie, to musiała z pewnością ponosić wydatki na zakup innych towarów, którymi handlowała (odzież), a także inne koszty związane z wyjazdami po towar, czy też dojazdami na bazar. To zaś oznacza, że rzeczywiste dochody były znacznie mniejsze. Zaznaczyć należy, że skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. wskazała, że zmuszona była zamknąć działalność, gdyż musiała całkowicie poświęcić się pomocy rodzicom w ogrodnictwie a interes z handlu ubraniami był coraz gorszy. W toku postępowania wielokrotnie powoływała się na wsparcie rodziców zarówno w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej jaki finansowania jej kosztów utrzymania. Zaznaczyć również należy, że w latach poprzedzających wyjazd skarżącej do Niemiec nie osiągała ona dochodów. Potrzebowała natomiast środków na sfinansowanie wyjazdu i kosztów utrzymania zanim zaczęła uzyskiwać dochody z pracy za granicą. Wobec powyższego należy zgodzić się z organem, iż nie jest wiarygodnym by rodzice skarżącej ponosili za nią koszty prowadzenia działalności gospodarczej, po to by cały przychód mogła zachować na własne potrzeby. Okoliczność ta bowiem świadczy raczej o nierentowności z tej działalności i wspieraniu skarżącej przez rodziców w ponoszeniu wydatków przekraczających uzyskiwane przychody. Sąd podziela także pogląd organu odnośnie środków w kwocie 12.000 zł otrzymanych z Urzędu Pracy. Były to środki przeznaczone na działalność gospodarczą. Nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków jest obwarowane licznymi warunkami. Jeśli więc strona, faktycznie skorzystała z umorzenia tego dofinansowania, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną kwotę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. W ocenie Sądu powoływana przez skarżącą okoliczność dokładania się przez rodziców do ponoszenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i umorzenia części pożyczki przez Urząd Pracy nie dowodzi możliwości wygenerowania oszczędności z tego tytułu. Nadto należy mieć na uwadze oświadczenie skarżącej złożone podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2011 r. Skarżąca wskazała, że "wykazując stan gotówki posiadanej w dniu [...].12.2008 roku pomyliłam się, ponieważ wykazałam darowizny otrzymane w styczniu 2009 roku od rodziców i siostry. W dniu [...].12.2008 roku posiadałam środki w walucie polskiej w kwocie 20.000 zł pochodzące ze sprzedaży samochodu marki [...]. Środki te przeznaczyłam na zakup i wykończenie mieszkania. W dniu [...].12.2009 roku nie posiadałam poza rachunkiem żadnych pieniędzy." W tym oświadczeniu będącym oświadczeniem wiedzy o stanie majątkowym, skarżąca nie wskazała na posiadanie oszczędności z uprzednio prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie wyjaśniła także, dlaczego w tym oświadczeniu oraz złożonych w 20 czerwca 2001r., zeznaniach nie wskazała, na posiadane oszczędności z prowadzonej przed wyjazdem do Niemiec działalności gospodarczej. Zaznaczyć również trzeba, że twierdzenie skarżącej, iż organ nie oparł się na dowodach lecz na domniemaniach, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, oraz, że organ zdaje się pomijać, że po stronie podatnika wystarczające jest uprawdopodobnienie organ zaś musi udowodnić fakty, na podstawie których stwierdza iż doszło do uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w niniejszej sprawie nie znajduje potwierdzenia. Pamiętać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Stwierdzenie to zakreśla pierwszy poziom rozważań, który jest związany ze stopniem poznawalności rzeczywistości lub przekonaniem o występowaniu pewnych faktów. Ta swobodna forma "dowodzenia" jakkolwiek nie musi dawać pewności o do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia, co do zasady ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por. K. Markiewicz [w:] Ł. Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119). W rozpoznawanej sprawie wskazywane przez skarżącą okoliczności, które miały uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych przez nią środków, na skutek przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych (przesłuchań świadków, kontroli kont) zostały obalone. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podstawowych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej zwłaszcza art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które są odpowiednikiem wskazanych przez skarżącą art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, ani też art. 180 Ordynacji podatkowej. Kontrola zaskarżonej decyzji pod kątem podniesionych przez skarżącą zarzutów jak również przesłanek, którymi Sąd obowiązany jest kierować się z urzędu wykazała, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem nie narusza bowiem przepisów materialnoprawnych ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.