I SA/Bk 1112/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. T. (dalej powoływana jako "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu [...] grudnia 2011 r. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydziału II Cywilnego miało miejsce stwierdzenie nabycia spadku po I. R., przez Skarżącą oraz jej ojca – Z. R. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość stanowiąca działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność Skarżącej w udziale1/4 części oraz jej ojca w udziale 3/4 części. W dniu [...] września 2013 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w formie aktu notarialnego. Strony umowy określiły cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 420.000,00 zł, zadatek tytułem zawarcia umowy przedwstępnej w łącznej wysokości 110.000,00 zł oraz kwotę zaliczki w wysokości 200.000,00 zł. Strony postanowiły, iż kwota 10.000,00 zł. jako część zadatku, zostanie uiszczona gotówką, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, natomiast pozostała część zadatku oraz zaliczka zostaną uiszczone przelewem na rachunek bankowy ojca Skarżącej w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Kwoty wyżej wskazane zostały zapłacone proporcjonalnie do zbywanych przez Skarżącą oraz jej ojca udziałów. Po wpłynięciu zadatku oraz zaliczki na rachunek bankowy ojca, Skarżąca wraz z ojcem zakupili w dniu [...] października 2013 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za cenę 310.002,00 zł. Przy czym Skarżąca nabyła ową nieruchomość w 1/3 części za kwotę 103.334,00 zł, zapłaconą w całości gotówką w dniu zawarcia umowy, natomiast ojciec w 2/3 części, za kwotę 203.668,00 zł. Po spełnieniu warunków umowy przedwstępnej w dniu [...] kwietnia 2014 r. doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości został zaliczony zadatek w kwocie 110.000,00 zł oraz zaliczka w kwocie 200.000,00 zł. Pozostała cena sprzedaży w wysokości 110.000,00 zł została uiszczona przelewem na rachunek bankowy ojca Skarżącej w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Powyższa kwota została zapłacona proporcjonalnie do zbywanych przez Skarżącą oraz jej ojca udziałów. Wskazano, że łączna kwota przysługująca Skarżącej z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosi 105.000,00 zł, w skład czego wchodzi otrzymany zadatek oraz zaliczka w kwocie 77.500,00 zł oraz pozostała kwota otrzymana w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży w wysokości 27.500,00 zł. Kwotę zadatku oraz zaliczki w wysokości 77.500,00 zł Skarżąca przeznaczyła na uiszczenie ceny zakupu nieruchomości nabytej [...] października 2013 r., natomiast pozostałą część w kwocie 27.500,00 zł na remont zakupionej nieruchomości. Ponadto z uwagi na fakt, iż nabyta w drodze spadku nieruchomość została sprzedana [...] kwietnia 2014 r., Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia [...] grudnia 2016 r. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy kwoty zadatku oraz zaliczki otrzymane przy zawarciu w dniu [...] września 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, stanowiącej współwłasność w udziałach 1/4 Skarżącej oraz 3/4 jej ojciec, uiszczonych w następujący sposób oraz w wysokości: a) 110.000,00 zł zadatku łącznie, zapłaconych w kwocie 10.000,00 zł gotówką w dniu zawarcia umowy przedwstępnej oraz 100.000,00 zł zapłaconych w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, przelewem na rachunek bankowy ojca Skarżącej, b) 200.000,00 zł zaliczki, zapłaconych w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, przelewem na rachunek bankowy ojca Wnioskodawczyni, potwierdzonej definitywną umową sprzedaży zawartą w dniu [...] kwietnia 2014 r., korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 rp, poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącej, kwoty zadatku oraz zaliczki otrzymane przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, potwierdzonej definitywną umową sprzedaży, przeznaczone na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci zadatku oraz zaliczki została udokumentowana w formie umowy przedwstępnej zawartej w postaci aktu notarialnego, która została potwierdzona ostateczną umową przenoszącą własność nieruchomości, a ponadto otrzymane kwoty zadatku oraz zaliczki zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. Skarżąca wskazała, że ustawodawca w regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zastosował pojęcie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc znaczeniowo o charakterze szerszym od sprzedaży. Zarówno zadatek jak i zaliczka, z uwagi na fakt, iż doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność, winny zostać potraktowane jako część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaznaczyła, że unormowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, która ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe obywateli. W wydanej [...] lipca 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt 131 u.p.d.o.f. przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunek ten będzie zatem spełniony w sytuacji, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Skoro odpłatne zbycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2014 r., natomiast nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym nastąpiło wcześniej, tj. [...] października 2013 r., to wydatkowanie środków otrzymanych przez Skarżącą tytułem zaliczki i zadatku przed sprzedażą 1/4 części nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej matce, dokonaną po nabyciu 1/3 udziału nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy zostały one faktycznie przeznaczone na zapłatę ceny zakupu ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, iż sprzedaż nieruchomości wskazanej we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego stanowi dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie podlega uldze mieszkaniowej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. l pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej zacytowanego wyżej przepisu, a w szczególności z zawartego w nim sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie, w określonym czasie, przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia odpłatnego zbycia a kończy z upływem dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Nie sposób więc uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany jest począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Kluczowe znaczenie przy tym ma sformułowanie "odpłatne zbycie". Odpłatne zbycie, użyte wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza przeniesienie prawa własności w zamian za korzyść majątkową. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji odpłatnego zbycia nieruchomości. Rozważając relacje między prawem podatkowym a prawem cywilnym, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, obie te gałęzie jednak stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek: Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Autonomia prawa podatkowego oznacza więc, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Ten sposób wykładni prawa jest całkowicie poprawny i w pełni uzasadniony. Sprzedaż jako jedna z form odpłatnego zbycia w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się, wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Natomiast zawarcie umowy przedwstępnej i przyjęcie przez sprzedawcę części lub całości ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości zobowiązuje jedynie do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Do momentu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży źródłem pieniędzy - zaliczki, zadatku nie jest odpłatne zbycie nieruchomości lecz inny tytuł prawny, tj. umowa przedwstępna. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony wprost w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie zaś do art. 155 § 1 umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z powyższego wynika zatem, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tytułu zbycia musi nastąpić przeniesienie prawa własności nieruchomości np. w drodze umowy sprzedaży. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Bez faktycznego przeniesienia prawa własności otrzymane środki (zaliczka, zadatek) nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącą przed dniem zawarcia umowy sprzedaży nie uprawniają do zwolnienia przedmiotowego. W świetle przedstawionych uregulowań prawnych, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że tutejszy organ dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na niezasadnym przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych podczas, gdy spełnia Ona ustawowe przesłanki do tego zwolnienia. Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, w sposób jednoznaczny, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obejmują m.in. nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem - wbrew twierdzeniu Skarżącej - dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podstawowe znaczenie ma chronologiczny bieg zdarzeń: sprzedaż - kupno a nie odwrotnie. Nie mają w tym przypadku znaczenia okoliczności, że strony umówiły się, iż zaplata ceny za nieruchomość nastąpi w datach i kwotach wskazanych w umowie przedwstępnej i także w tej umowie wskazały kiedy nastąpi wydanie nieruchomości. Bez faktycznego przeniesienia prawa własności środki jakie uzyskała Skarżąca nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. Przychód z odpłatnego zbycia jest przychodem wynikającym z umowy przenoszącej własność. Zauważyć należy, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanym w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał zatem wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Z tego też względu stwierdzić należy, iż zaprezentowane w rzeczonej interpretacji rozstrzygnięcie odpowiada zasadzie legalizmu wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa będącej powtórzeniem zasady państwa prawnego zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, która wymaga, aby działanie organu oparte było na przepisach prawa. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.