III SA/Po 221/15

Dnia 8 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Marek Sachajko (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. przedsiębiorca - Spółka jawna M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych w załączniku do tego wniosku trzech samochodów osobowych marki [...] o poniższych numerach VIN: 1. [...]; 2. [...]; 3. [...]. Do wniosku załączono faktury kupna ww. samochodów przez stronę wraz z potwierdzeniami zapłaty, faktury ich sprzedaży niemieckiemu kontrahentowi z potwierdzeniem przelewu, dwie karty tego samego listu przewozowego CMR nr [...] oraz potwierdzenia zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem. W toku prowadzonego postępowania na podstawie danych z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) organ I instancji uzyskał informacje na temat pierwszej rejestracji ww. pojazdów na terenie kraju. W toku postępowania - odpowiadając na wniosek organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r. - Urząd Miejski w Gliwicach za pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem decyzje o rejestracji i rejestracji czasowej wraz z pozwoleniami czasowymi, wszystkich trzech przedmiotowych samochodów osobowych. Następnie, w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. organ I instancji wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencję handlową, zlecenie transportowe oraz umowę z firmą transportową. Odpowiadając na to wezwanie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. strona wyjaśniła, że nadeśle dokumenty jak tylko otrzyma je od swoich kontrahentów. Weryfikując wniosek strony organ I instancji na podstawie danych z systemu Zefir ustalił, że od każdego z przedmiotowych pojazdów uiszczony został podatek akcyzowy. Pismem z dnia [...] września 2014 r. organ I instancji wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W odpowiedzi na ww. pismo strona uzupełniła swój wniosek przesyłając potwierdzenie odbioru samochodów z dnia [...] sierpnia 2014 r. przez firmę [...] z Niemiec. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od trzech samochodów o ww. numerach VIN. W uzasadnieniu prawnym swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że jednym z koniecznych warunków skutecznego ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego jest wymóg, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu wnioskodawca warunku tego nie spełnił ponieważ z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody ujęte w przedmiotowym wniosku były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] października 2014 r. odwołanie wniósł działający w imieniu wnioskodawcy jego pełnomocnik. Kwestionując zasadność odmowy zwrotu podatku akcyzowego pełnomocnik strony we wniesionym odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji: -naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, -naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez brak ustalenia daty stałej rejestracji pojazdów, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż w wyniku błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ I instancji oceniając przesłankę braku wcześniejszej rejestracji nieprawidłowo datę dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu porównał z datą jego czasowej rejestracji zamiast przyjąć w tym względzie datę rejestracji stałej, której w ogóle nie ustalił. W ocenie wnoszącego odwołanie czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem nie było - zdaniem skarżącej - podstaw do odmowy zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ samochody zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] lipca 2013 r., a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w dniu [...] lipca 2014 r. Niezależnie od tego wnoszący odwołanie zwrócił uwagę, że rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W momencie rejestracji samochodów strona nie była już ich właścicielem, sprzedała je firmie [...] w Niemczech. W związku z podniesionymi zarzutami strona wniosła o: 1.uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, 2.ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ I instancji uznał je za nieuzasadnione, a związku z tym działając na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej przesłał odwołanie wraz z aktami sprawy do organu II instancji celem rozpoznania. Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] listopada 2014 r. strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] listopada 2014 r., strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł pełnomocnik strony. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1) Naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów zostało umorzone w całości oraz poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu; 2) Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po zapoznaniu się z argumentami skarżącego zawartymi w skardze, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie przesłanki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz elementów formalnych dotyczących wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako p.r.d.), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (pkt 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (pkt 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd podkreśla, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą "niezarejestrowanie" samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta Gliwice z dnia [...] lipca 2013 roku. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a ta okoliczność stanowi negatywną przesłankę do zwrotu podatku akcyzowego. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów należy uznać jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Szczególnie, że zgromadzone w sprawie dokumenty wyraźnie potwierdzają, że sporne samochody marki [...] zostały sprzedane przez spółkę M. w dniu [...] lipca 2013 roku niemieckiej firmie [...], a ich transportem za granicę zajmowała się firma [...]. Skoro M. spółka jawna nie potwierdziła środkiem dowodowym w postaci faktury transportowej że to ona była stroną umowy przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR. W związku z powyższym w ocenie Sądu w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności działań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. W tym przypadku na moment wydawania zaskarżonej decyzji strona formułując swoje zastrzeżenia do legalności ww. aktów administracyjnych nie przedstawiła wskazanych w skardze decyzji uchylających dotychczasowe decyzje o rejestracji, podczas gdy to na stronie, która podnosiła określoną okoliczność, spoczywał taki ciężar. Podkreślić należy, że organ I instancji wystąpił do organu rejestrowego o przesłanie m.in. ewentualnych decyzji o umorzeniu postępowania w sprawach rejestracji spornych samochodów. W odpowiedzi Urząd Miejski w Gliwicach przesłał kserokopie decyzji o rejestracji, decyzje o rejestracji czasowej oraz pozwolenia czasowe dotyczące wszystkich trzech pojazdów ujętych we wniosku. Wśród przesłanych dokumentów nie było jednak decyzji, z których wynikałoby, że decyzje te ww. zostały usunięte z obrotu prawnego. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w czasie prowadzonego postępowania dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).