I SA/Ke 430/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]nr [...] umarzającą postępowanie w podatku akcyzowym za październik 2013 r. i określającą PHU W.P. Sp. z o.o. w K. (Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 930.952 zł z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym. W uzasadnieniu wskazano na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U.2017.43 ze zm.), dalej "u.p.a.", w tym m.in. określające pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 23 b), przedmiot opodatkowania (art. 9b ust. 1 pkt 2), obowiązki sprzedawcy suszu tytoniowego (art. 9 b ust. 4, art. 24 a), moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego (art. 11 a pkt 2), definicję suszu tytoniowego (art. 99 a ust. 1), podstawę opodatkowania suszu tytoniowego (art. 99 a ust. 2) oraz stawkę akcyzy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez oznaczania znakami akcyzy. Organ wskazał też na przepisy Ordynacji podatkowej określające główne zasady postępowania podatkowego. W toku postępowania ustalono, że Spółka sprzedała 2131,30 kg suszu tytoniowego firmie z C. - K.Ł.K., dokumentując to fakturami nr 1/11/2013 z 12 listopada 2013 r. i nr 3/11/2013 z 18 listopada 2013 r. Transakcje te znajdują potwierdzenie w dokumentacji handlowej. Według zeznań K.K. liście tytoniu zakupił w J. gm. R. na posesji należącej do W.P.. Powyższe wynika też z ww. faktur. Ponadto stwierdził, że za liście tytoniu zapłacił w dniu transakcji gotówką do rąk sprzedającego, tj. W.P.. Liście tytoniu znajdowały się w busie, którego marki nie pamięta, stojącym na posesji należącej do W.P.. Tym busem osobiście zawiózł liście tytoniu do C. do swojej firmy. Nie pamięta jak rozliczył się za użyczenie tego busa. Opisana sytuacja odnosi się do obydwu transakcji zakupu liści tytoniu. Z wystawionych listów przewozowych wynika, że transport towaru 12 listopada 2013 r., którego sprzedaż udokumentowano fakturą 1/11/2013 odbył się samochodem o nr rej. TKN [...]. Ustalono, że samochód ten w rzeczywistości był w tym dniu oferowany do sprzedaży przez komis (umowa komisu z 8 listopada 2013 r.). Zeznania właściciela pojazdu S.M. wskazują, że w okresie od 8 do 13 listopada 2013 r. nie wynajmował pojazdu firmie W.P., ani K.K.. Ponadto stwierdził, że bez jego zgody raczej nikt nie mógł użytkować pojazdu, nie posiada również żadnych dokumentów użyczenia pojazdu 12 listopada 2013 r. M.Ś., właściciel komisu również stwierdził, że w okresie obowiązywania umowy komisowej nie udostępniał pojazdu osobom trzecim (oprócz właściciela), a także nikt bez jego zgody nie miał możliwości wyprowadzenia samochodu z komisu. Jednocześnie E. Ł. poprzednia właścicielka samochodu zeznała, że w okresie od 13 maja 2013 r. do 20 listopada 2013 r. była właścicielem tego samochodu. Nie wynajmowała go Spółce. Znany jest jej K. K., któremu mogła użyczyć ten samochód. Nie pamięta na jak długo. Samochód wrócił do firmy do 20 listopada 2013 r. tj. do dnia jego sprzedaży. Natomiast transport towaru 18 listopada 2013 r., którego sprzedaż udokumentowano fakturą 3/11/2013 odbył się samochodem o nr rej. TKN [...] (zapis w CMR). Ponadto z odpowiedzi administracji czeskiej wynika, że firma K.Ł.K. P.H.U. S. 1700/4, M.O., 70200 Ostrava 2, Nr VAT CZ683350429 usadowiła wirtualną siedzibę pod wskazanym adresem, gdzie znajduje się także siedziba firmy księgowej Account Professional sro, Siroka 3/590, 736 01 Havirov-Mesto, VAT CZ 26794993, która oferuje wirtualne siedziby. Funkcjonariusze udali się pod adres firmy księgowej w celu przeprowadzenia postępowania dotyczącego transakcji dotyczących suszu tytoniowego zgodnie z fakturami 1/11/2013 i 3/11/2013. Firma księgowa reprezentowana była przez panią Ivetę Duzi, która skontaktowała się z filią firmy pod adresem Zelena. Homi Sucha 735 35. Księgowy K.K., R.J. potwierdziła transakcje biznesowe pomiędzy spółką strony, a operatorem czeskim K. Ł. K. i przysłała kopie dokumentów biznesowych (m.in. CMR i faktury). Analizując stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że towary zostały wydane odbiorcom w miejscowości J.— na posesji należącej do W.P., podmiotowi widniejącemu na fakturach potwierdzających transakcje sprzedaży suszu tytoniowego, kupujący odebrał przygotowany towar, wywóz towarów był organizowany i dokonany przez kupującego, środek transport nie należał do sprzedającego, ani nie był też przez niego wynajęty, Spółka nie dokonywała wywozu towarów do podmiotów widniejących na fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Organ stwierdził, że Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bowiem na dzień sprzedaży podmiot kupujący nie widniał na liście PPT. To kupujący: odbierał towar, dokonywał za niego zapłaty, organizował transport, następnie ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał dostawy. W ocenie organu zeznania świadków i dokumenty dotyczące udostępniania, sprzedaży i wykorzystania samochodu o nr rej TKN [...] są rozbieżne i niespójne. Świadkowie zasłaniają się niepamięcią, bądź wskazują na okoliczności, co do których nie mają pewności, że zaistniały. Jednak z całą pewnością można stwierdzić, że samochód ten nie był własnością podatnika. Zdaniem organu Spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów, a sprzedaży na terenie kraju na rzecz podmiotu nieuprawnionego, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ nie zakwestionował wywozu towarów, a zakwestionował przyjęcie przez stronę, że dokonane przez nią czynności były dostawą wewnątrzwspólnotową, bowiem dokonała ona sprzedaży do podmiotu nieuprawnionego, który to podmiot dokonał wywozu. Wskazując na definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej organ wskazał, że w sprawie towar został wywieziony, ale już po sprzedaży na terytorium kraju podmiotowi nieuprawnionemu, w związku z czym nie można mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Spółkę. Organ nie zakwestionował zawartej umowy sprzedaży, a jedynie wskazał, że dokonane czynności wywołują skutki w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na zaistniałe czynności. W niniejszej sprawie sprzedaż nie była integralną częścią czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem jak wykazano poprzedzała jako odrębna czynność dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te nastąpiły po sobie i były dokonane przez różne podmioty. Sprzedaży dokonała Spółka, a dostawy wewnątrzwspółnotowej dokonał nabywca. Odnosząc się do kwestii zgłoszenia dokonanych transkacji zarówno przez sprzedającego jak i kupującego organ wskazał, że dowód ten wskazuje, że podatnik dokonał zgłoszenia, przy czym dowód ten nie podważa dokonanych przez organ ustaleń w zakresie prawidłowości zaklasyfikowania zaistniałych czynności. Również niezgłoszenie takich transakcji nie świadczy o niedokonaniu dostawy. W konsekwencji sprzedaż suszu za ww. fakturami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki WSA w K. I SA/Ke 131/16 i I SA/Ke 159/16. Na powyższą decyzję, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w tej części. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 2. art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. w związku z zakwestionowaniem prawidłowo dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie zakwestionował zawartej umowy sprzedaży oraz wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE. Przedmiotowe transakcje organ podzielił w zakresie czynności jakie w ramach powyższych transakcji były wykonywane, tj. oddzielił zdarzenie polegające na sprzedaży towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą) od przemieszczenia rzeczy pomiędzy dwoma punktami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Tak określona definicja nie dotyczy sprzedaży, przewozu, spedycji, dostawy czy innej umowy nazwanej, określonej w kodeksie cywilnym, lecz w tym zakresie prawo podatkowe posługuje się pojęciem WDT. WDT to także taka transakcja, gdzie przewóz realizuje odbiorca towarów, a stosowanie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w sposób jaki dokonał tego organ podatkowy, tj. podzielił transakcje na dwie czynności (sprzedaż i transport), nie tylko rażąco narusza powyższy przepis, ale również ingeruje w sposób nieuprawniony w zgodną wolę stron, według której do transakcji by nie doszło gdyby miała się ona odbyć w innym trybie niż jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia PHU W.P. Sp. z o.o. w K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 930.952 zł z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym - w kontekście nieprawidłowości w transakcjach z firmą P.H.U. K.Ł.K. S. 1700/4, M.O.. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że doszło do sprzedaży przez skarżącego suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu tj. innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przy czym co istotne to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego. Tak więc podstawą materialną zastosowania art. 24a u.p.a. w zw. z art. 21 § pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej było w istocie ustalenie, że w stosunku do suszu tytoniowego, co do którego skarżący wskazywał, iż dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Zważywszy na zarzuty skargi, kwestia sporna, mającą wpływ na wynik sprawy dotyczyła nieprawidłowości w transakcjach z firmą P.H.U. K.Ł.K. S. 1700/4, M.O., uznanych przez skarżącego za dostawę wewnątrzwspólnotową. Dla wyniku sprawy kluczowe zagadnienie kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego zostało rozstrzygnięte w ten sposób, że dokonane przez Spółkę czynności nie były dostawą wewnątrzwspólnotową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a były sprzedażą na terytorium kraju podmiotowi nieuprawnionemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.: ,,dostawa wewnątrzwspólnotowa przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego". Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.: ,,sprzedaż to czynności faktyczne lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności pod miotu przedmiotu sprzedaży na inny podmiot." Sąd akceptuje w całości ustalenia organów, poparte dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym ponieważ dają one podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji Spółki z firmą P.H.U. K.Ł.K., wynikających z faktury VAT nr 1/11/2013 z 12 listopada 2013 r. i nr 3/11/2013 z 18 listopada 2013 r., jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy transakcje te były w rzeczywistości sprzedażą 2131,30 kg suszu tytoniowego. Skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, jednakże w treści skargi nie wskazuje jakie to konkretnie czynności procesowe organu, czy też ich brak miałyby świadczyć o naruszeniu zasady prawdy materialnej. Mając jednakże na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których uznał, że skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego, a nie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu organ wywiązał się z nałożonego na niego przepisami art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez podejmowanie szeregu czynności procesowych w szczególności przeprowadzenia dowodów z dokumentów i z zeznań świadków. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że skarżący żadnym argumentem skargi nie podważył istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Po pierwsze K.Ł.K. przyznał, że liście tytoniu zakupił w J. gm. R. na posesji należącej do W.P., co wynika też z ww. faktur. Ponadto stwierdził, że: za liście tytoniu zapłacił w dniu transakcji gotówką do rąk sprzedającego, tj. W.P.; liście tytoniu znajdowały się w busie, którego marki nie pamięta, stojącym na posesji należącej do W.P.; tym busem osobiście zawiózł liście tytoniu do C. do swojej firmy; nie pamięta jak rozliczył się za użyczenie tego busa; opisana sytuacja odnosi się do obydwu transakcji zakupu liści tytoniu. Już z tych zeznań wynika, że kupujący podejmował osobiście czynności związane z organizacją oraz wywozem towarów i jak wynika z oceny całości materiału dowodowego nie czynił to w imieniu i na rzecz skarżącego. Organ, jak dowiodło postępowanie dowodowe, zasadnie poddał w wątpliwość rzetelność wystawionych listów przewozowych z których wynika, że transport towaru 12 listopada 2013 r., którego sprzedaż udokumentowano fakturą 1/11/2013 odbył się samochodem o nr rej. TKN [...]. Podczas gdy podjęte przez organ czynności procesowe dowiodły niezbicie, że ten środek transportu nie należał do sprzedającego, ani nie był też przez niego wynajęty. Ustalono bowiem w oparciu o jednoznacznie brzmiące zeznania właściciela pojazdu o nr rej. TKN [...] S.M., że samochód ten w rzeczywistości był w tym dniu oferowany do sprzedaży przez komis (umowa komisu z 8 listopada 2013 r.) i że w okresie od 8 do 13 listopada 2013 r. nie wynajmował on pojazdu firmie W.P., ani K.K.i. Ponadto stwierdził, że bez jego zgody raczej nikt nie mógł użytkować pojazdu, nie posiada również żadnych dokumentów użyczenia pojazdu 12 listopada 2013 r. Taką samą wersję zdarzeń, przedstawia w swoich zeznaniach M.Ś., właściciel komisu, który również stwierdził, że w okresie obowiązywania umowy komisowej nie udostępniał pojazdu osobom trzecim (oprócz właściciela), a także nikt bez jego zgody nie miał możliwości wyprowadzenia samochodu z komisu. Uzasadnione wątpliwości organu co do wykorzystania przez skarżącego ww. samochodu do wywozu towarów poza terytorium RP, wynikają także z zeznań E. Ł.poprzedniej właścicielki samochodu. Zeznała ona, że w okresie od 13 maja 2013 r. do 20 listopada 2013 r. była właścicielem tego samochodu, nie wynajmowała go Spółce. Przyznała natomiast, że mogła użyczyć ten samochód znanemu jest jej K.K.i. Natomiast transport towaru 18 listopada 2013 r., którego sprzedaż udokumentowano fakturą 3/11/2013 odbył się samochodem o nr rej. TKN [...] (zapis w CMR). Przy czym zauważyć należy, że zeznający kupujący K.Ł.K., nie dostarczył żadnych danych dotyczących chociażby marki samochodu, którym zawiózł liście tytoniu do swojej firmy do C.. W materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących także, że tym samochodem skarżący dokonał wywozu liści tytoniu do C.. W toku postępowania skarżący nie przedstawił zatem żadnych wiarygodnych dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji), które świadczyłyby, że nastąpiło przemieszczenie tego towaru z terytorium RP na jego rzecz lub w jego imieniu. W świetle przedstawionych i omówionych wyżej dowodów, okolicznością bezsporną jest zatem to, że kupujący - P.H.U. K.Ł.K. ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy towarów na teren C.. Oznacza to, że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu widniejącego na ww. fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. W takim stanie faktycznym zaakceptować należy wniosek organu, że Spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W niniejszej sprawie sprzedaż nie była integralną częścią czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem jak to wykazano poprzedzała jako odrębna czynność dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te nastąpiły po sobie i były dokonane przez różne podmioty. Jak trafnie stwierdził organ sprzedaży dokonała Spółka, a dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał nabywca - P.H.U. K.Ł.K.. Skoro nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej powoływanej przez skarżącego, to logiczny był wniosek, że doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. Wobec powyższego bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych to w konsekwencji powyższej oceny, stwierdzić należy, że w odniesieniu do spornych transakcji, nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.