I SA/Łd 503/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. nakładające na M. S. karę porządkową. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Pismem z dnia 18 sierpnia 2015 roku organ podatkowy I instancji doręczył zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał do złożenia dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] roku organ I instancji nałożył na M. S. karę porządkową, która na mocy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku została uchylona, a postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej umorzone. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Kolegium Odwoławcze podniosło, iż wezwania kierowane przez organ I instancji nie zawierały odpowiedniego pouczenia o skutkach niezastosowania się do tego wezwania. W dniu 8 września 2016 roku organ I instancji ponownie skierował do strony wezwanie do przedłożenia wymienionych w nim dokumentów, tym razem umieszczając w jego treści stosowne pouczenie. Strona nie zastosowała się do wezwania organu podatkowego I instancji konsekwencją czego było wydanie w dniu [...] roku postanowienia o nałożeniu na M. S. kary porządkowej. Pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. (data nadania w placówce pocztowej) pełnomocnik M. S. złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W treści zażalenia przedstawiono zarzuty naruszenia art. 283 § 2 pkt 6, art. 262 § 1 pkt 2 i 2a oraz art. 124, art. 217 § 2 oraz art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz ich uzasadnienie. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w postanowieniu z [...] r. za chybiony uznało zarzut naruszenia art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że strona wywodzi, iż w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które wręczone zostało pełnomocnikowi kontrolowanej strony nie została wpisana data jej rozpoczęcia, co oznacza, że upoważnienie to nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli. Tym samym w ocenie strony termin rozpoczęcia kontroli został dopisany do egzemplarza znajdującego się w aktach, którego stronie nigdy nie wręczono. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom strony, zauważył, że w aktach sprawy znajduje się imienne upoważnienie do kontroli z dnia 12 sierpnia 2015 r. rzeczywiście zawierające odręcznie wpisaną datę rozpoczęcia kontroli, jednak na egzemplarzu tym widnieje również podpis A. P. – W. potwierdzający odbiór ww. upoważnienia. Zarówno wpisana data rozpoczęcia kontroli, jak również data odbioru upoważnienia przez A. P.-W. są tożsame. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że upoważnienie w pewnym przynajmniej zakresie może być wypełnione jedynie bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych lub w trakcie ich podejmowania. Dotyczy to określenia daty rozpoczęcia kontroli. Rozpoczęcie kontroli następuje w dniu doręczenia upoważnienia (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej). Trudno jest z góry założyć, czy przystępując do kontroli w danym dniu możliwe będzie doręczenie tego dokumentu. Jak się więc wydaje, w tym zakresie upoważnienie może zostać wypełnione tuż przed samym doręczeniem upoważnienia. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej został uznany za niezasadny. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, a zakres przedmiotowy stosowania tego środka został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 tej ustawy i jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary. W ocenie organu skarżący został prawidłowo wezwany do okazania materiałów szczegółowo opisanych w wezwaniu z dnia 8 września 2016 r. Wezwanie powyższe zawiera zrozumiałe i rzeczowe określenie zakresu żądanych dokumentów i zostało prawidłowo doręczone skarżącemu, czego nie neguje. Zawierało nadto wymagane prawem pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwania, a opisanych w art. 262 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. słusznie wywiódł organ podatkowy I instancji, że zakres przedmiotowy ww. przepisu obejmuje również zobowiązanie strony do przedłożenia niezbędnej dla sprawy dokumentacji. Na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 189 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności, w tym do przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu. Z tymi zapisami koresponduje treść art. 262 § 1 pkt 2 powoływanej ustawy stanowiącego o sankcji za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. W ocenie Kolegium Odwoławczego w pojęciu dokonania określonej czynności mieści się także przedstawienie dowodów wskazanych przez organ podatkowy, a będących w posiadaniu strony. Wprawdzie samoistnie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter porządkowy, a obowiązek dostarczenia dowodów w tym trybie nie jest opatrzony sankcją, jednak nieuzasadniona odmowa wykonania wezwania skierowanego w trybie art. 155 § 1 tej ustawy skutkuje już możliwością nałożenia kary porządkowej. Mając powyższe na względzie, za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej. Podobnie oceniono również podważanie wagi żądanej przez organ podatkowy dokumentacji. Z akt sprawy wynika bowiem, że prowadzone postępowanie dotyczy rozliczenia strony w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, a zatem elementem niezbędnym jest weryfikacja posiadanych przez podatnika wolnostojących tablic reklamowych, w tym umów najmu bądź dzierżawy gruntów, na których tablice te zostały posadowione. Niezależnie od powyższego, organ wskazał, że w świetle przedstawionych zarzutów, ustalenia wymagało czy dokumenty (m.in. umowy dzierżawy gruntów, na których posadowione są tablice reklamowe), których przedstawienia żądał organ podatkowy I instancji, spółka miała obowiązek posiadać zgodnie z przepisami prawa. W ocenie Kolegium Odwoławczego organ podatkowy I instancji z przyczyn całkowicie zależnych od reprezentowanej przez skarżącego spółki (odmowa współpracy) nie mógł przeprowadzić kompletnego postępowania, które pozwoliłoby ustalić, czy umowy łączące spółkę z właścicielami dzierżawionych gruntów są dokumentami, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Tylko ustalenie, że nie są takim dokumentem skutkowałoby odstąpieniem od wymierzenia kary porządkowej skarżącemu. Spółka wielokrotnie w toku kontroli podnosiła, co potwierdza również skarżący w zażaleniu, iż wszelkie wydatki na tablice reklamowe zaliczane były bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, mając na względzie zaprezentowane powyżej stanowisko, spółka A Sp. z o.o. powinna posiadać stosowne umowy dzierżawy. Organ odwoławczy skonstatował, że wbrew twierdzeniom skarżącego, istniała podstawa prawna do skierowania przez organ podatkowy I instancji stosownego wezwania. Przede wszystkim podstawę taką stanowią przytoczone powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również przepisy ustawy o rachunkowości, które nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentacji przez określony czas. Zakres prowadzonej kontroli obejmuje lata od 2010 do 2015, tym samym zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem na dzień wszczęcia kontroli spółka powinna przechowywać umowy dzierżawy, o których okazanie zwrócił się organ podatkowy. Analogicznie odnosi się to do informacji i zestawienia, których żądał organ podatkowy. Mając powyższe na względzie, skoro wezwany podmiot nie złożył wymienionych w wezwaniu umów i nie podał informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznano również zarzut strony skarżącej co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wbrew stanowisku przedstawionym w zażaleniu, postanowienie organu podatkowego I instancji zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego wymaganego przez obowiązujące przepisy prawa. Konkludując, organ drugiej instancji ocenił, że z całokształtu akt sprawy wynika, iż nie ma możliwości ustalenia stanu faktycznego w inny sposób, czy przy zastosowaniu innych środków, niż te zastosowane przez organ podatkowy I instancji. Po drugie, charakter czynności, której wykonania żądał organ podatkowy jest tego rodzaju, że nie może zostać wykonana w inny sposób. Jeżeli zatem nie istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, organ podatkowy zasadnie wystąpił o przedłożenie określonych informacji i dokumentów. Powyższe potwierdza, że organ I instancji nie wykroczył poza wytyczone przepisami granice, zatem wezwanie organu podatkowego ma uzasadnioną podstawę prawną, a w konsekwencji - że zasadne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie wystosowanego wezwania. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może ona decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wątpliwości bowiem budzi fakt, iż spółka posiada szczegółowe informacje co do lokalizacji tablic reklamowych zlokalizowanych na gruntach należących do Gminy Ł., a jednocześnie nie prowadzi stosownej ewidencji w odniesieniu do pozostałych tablic. Pamiętać bowiem należy, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta Ł. z powodu naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 283 § 2 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie podanie w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, nie wpływa na ważność prowadzonej kontroli, i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 238 § 4 ww. ustaw), poprzez uznanie, że kontrola rzeczywiście się odbyła, - art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i, w konsekwencji, błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, - art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, 2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez żądanie dostarczenia do Prezydenta Miasta Ł. określonego zestawienia i umów, w sytuacji, gdy czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, a nie w siedzibie organu podatkowego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie daty wpisania na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli daty rozpoczęcia kontroli, - naruszenie przepisu art. 124, art. 217 § 2 oraz art. 201 § 4 (w związku z art. 219) Ordynacji podatkowej, poprzez braki w uzasadnieniu prawnym postanowienia, w tym m. in. brak uzasadnienia prawnego wysokości nałożonej kary. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Problemem wymagającym przesądzenia jest, czy istniała podstawa do ukarania karą porządkową stronę skarżącą, będącą Członkiem zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w W., z powodu nie przesłania organowi podatkowemu prowadzącemu w spółce kontrolę podatkową, dokumentów wskazanych przez organ w wezwaniu z dnia 8.09.2016 r., we wskazanym 7-dniowym terminie. Przesłanki wymierzania kar porządkowych zawiera art.262 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2017.201 ze zm.). Ukarane mogą być tylko podmioty wezwane do określonych czynności, wymienione w tym przepisie, to jest: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 3) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 4) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Z akt administracyjnych wynika (k. 76 akt administracyjnych), że wezwanie doręczono spółce reprezentowanej przez pełnomocnika do spraw doręczeń K. Sz. i skierowano do wiadomości M. S. – członka zarządu spółki, który pismem z dnia 5.10.2016 r (k. 80 akt administracyjnych) odpowiedział na wezwanie organu, przedstawiając własne stanowisko, co do obowiązku przesłania żądanych dokumentów. Odnosząc się do podniesionych w skardze merytorycznych zarzutów wskazujących na brak podstaw do nałożenia w tej sprawie kary porządkowej z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów regulujących kwestie dotyczące zasad prowadzenia kontroli podatkowej - podkreślić należy, że przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Źródłem obowiązku dopełnienia określonej czynności może być art. 155 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art.262 § 1 pkt.2a O.p. kara może być zastosowana do wymienionych w tym przepisie osób w przypadku bezzasadnej odmowy okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 16.03.2017 r. I FSK 1735/15, przywołane w tej sprawie wyroki są publikowane CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Znamion "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nie nosi więc postępowanie strony, która nie przesyła na adres organu żądanych przez ten organ dokumentów, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (np. strona stwierdza, że nie posiada takich dokumentów ze wskazanych przez nią przyczyn, czy też nie ma obowiązku ich posiadania). Należy tu mieć na uwadze, że kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi zawarty w art. 262 o.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok (por.wyrok NSA z 9.02.2017 r. II FSK 13/15). Z zaskarżonego orzeczenia nie wynika w sposób bezdyskusyjny, że odmowa przygotowania wskazanych w wezwaniu dokumentów była bezzasadna w świetle powyższych rozważań. Zasadny jest zarzut strony skarżącej wskazujący na naruszenie art.285 a § 1 O.p., z którego wynika, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności." Ustawodawca zezwolił na przeprowadzenie kontroli lub poszczególnych czynności kontrolnych również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, ale tylko za zgodą kontrolowanego (art.285b O.p.). Z akt nie wynika by spółka wyraziła zgodę na prowadzenie kontroli w siedzibie organu. Natomiast w odpowiedzi z 5.X.2016 r. na wskazane wyżej wezwanie z dnia 8.IX.2016 r. zapraszano kontrolujących do dokonania w siedzibie strony analizy dokumentów. Organ mógł wskazać jakie dokumenty, których obowiązek posiadania wynikał dla spółki z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach spółka ma przedstawić kontrolującemu w swojej siedzibie we wskazanym przez organ dniu. Nieprzygotowanie żądanych dokumentów do przeanalizowania w siedzibie spółki mogłoby być potraktowane jako utrudnianie czynności kontrolnych i uzasadniałoby nałożenie kary porządkowej na osoby wskazane w art.262§ 1 O.p., reprezentujące spółkę w toku kontroli. Z powyższego wynika, że wezwanie do przesłania dokumentów do siedziby organu przekazane zostało spółce - w stanie faktycznym sprawy - bez podstawy prawnej i nie mogło skutkować nałożeniem kary porządkowej na osobę reprezentującą spółkę w toku postępowania kontrolnego. W zaskarżonym postanowieniu nie uzasadniono także podjętego rozstrzygnięcia co do wysokości zastosowanej kary porządkowej. Ustawodawca zakreślił jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej. Oznacz to, że jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. Organy podatkowe są zatem zobligowane w każdym indywidualnym przypadku do rozważenia, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok wsa z 21.03.2017 r. I SA/Po 1389/16). Odniesienia wymaga także zarzut naruszenia art.283 § 2 O.p., w którym określono elementy, jakie muszą zostać zawarte w upoważnieniu. Katalog ten ma charakter zamknięty. Oznacza to, że każde upoważnienie powinno zawierać wszystkie wskazane elementy, w tym wymienione w art.283 § 2 pkt.6, to jest datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Podkreślenia wymaga, że w § 4 art.283 O.p. ustawodawca stwierdził, że upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że "upoważnienie, które ma stanowić podstawę do podjęcia czynności kontrolnych, musi być prawidłowe pod względem zarówno formalnym (wzór upoważnienia powinien zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie), jak i materialnym (wszystkie elementy we wzorze upoważnienia powinny zostać prawidłowo wypełnione). (....) Ustawodawca przy tym nie daje możliwości oceny wagi zaistniałej wady, taką samą konsekwencję przypisując wszystkim uchybieniom. Oznacza to, że ich stwierdzenie w jakimkolwiek zakresie będzie bezwzględnie niweczyć owoce kontroli podatkowej. Nie będzie miało znaczenia, czy uchybienia te w istotny sposób miały wpływ lub mogły go mieć na przebieg czynności kontrolnych oraz czy wpłynęły one na pogorszenie sytuacji kontrolowanego" (Mariusz Popławski Komentarz do art.283 ustawy – Ordynacja podatkowa, stan prawny: 20.04.2017 r.). Także Małgorzata Niezgódka – Medek w Komentarzu do art.283 ustawy – Ordynacja podatkowa, stan prawny: 1.06.2015 r. (pkt.2 zd.5) stwierdziła, że ze względu na funkcje gwarancyjne upoważnienia, w których znajduje wyraz realizacja zasady zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 292), należy przyjąć, że kontrolujący jest związany treścią upoważnienia zarówno co do podstawy prawnej zakresu kontroli, jak i daty oraz terminu. W tym ostatnim przypadku potwierdza to również art. 284b. W powołanym wyżej Komentarzu Mariusza Popławskiego wskazano także na moment wypełnienia upoważnienia. Według komentatora "upoważnienie w pewnym przynajmniej zakresie może być wypełnione jedynie bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych lub w trakcie ich podejmowania. Dotyczy to określenia daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Rozpoczęcie kontroli następuje w dniu doręczenia upoważnienia (art. 284 § 1 o.p.). Trudno jest z góry założyć, czy przystępując do kontroli w danym dniu, możliwe będzie doręczenie tego dokumentu. Jak się więc wydaje, w tym zakresie upoważnienie może zostać wypełnione tuż przed samym doręczeniem upoważnienia." Mając na uwadze powyższe poglądy Sąd wskazuje jednak na funkcje gwarancyjne upoważnienia w celu realizacji zasady zaufania podatników do organów podatkowych i stwierdza, że realizacja przywołanej zasady zaufania wymaga aby kontrolowany znał datę rozpoczęcia i zakończenia kontroli. Brak w upoważnieniu przekazanym spółce daty rozpoczęcia kontroli nie może w ocenie Sądu niweczyć owoców kontroli w sytuacji, kiedy pełnomocnik strony – doradca podatkowy – potwierdził odbiór upoważnienia w dniu 29.09.2015 r. (k. 7 akt administracyjnych) i ten dzień został przyjęty przez organ jako dzień rozpoczęcia kontroli zgodnie z art.284 § 1 O.p. Przyjąć zatem należy, że data rozpoczęcia kontroli była znana podmiotowi kontrolowanemu w dacie odbioru upoważnienia. Także brak daty zakończenia kontroli nie może w ocenie Sądu niweczyć tej kontroli w sytuacji kiedy już pismem z dnia 5.10.2015 r. (k. 15 akt administracyjnych) organ wskazał termin zakończenia kontroli, w związku z niewskazaniem tego terminu w upoważnieniu. Należy tu mieć na uwadze, że od momentu doręczenia w dniu 29.09.2015 r. upoważnienia do kontroli, do momentu jego uzupełnienia datą jej zakończenia w piśmie z dnia 5.10.2015 r. organ nie prowadził w siedzibie spółki żadnych czynności kontrolnych. Zważywszy jednak na wskazane wyżej naruszenie art.262 § 1 pkt.2a O.p., 285 a § 1 w zw. z art.285b oraz naruszenie w szczególności art.122, art.187 § 1, art.190 O.p., zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art.145 1 pkt.1a i 1c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, zgodnie z art.153 tej ustawy. P.C.