I SA/Wr 520/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi J. R. na interpretacje indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 16 stycznia 2017 r J. R. (Wnioskodawca Skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest osobą prowadzącą przedszkole niepubliczne zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( t.j. Dz. U. z 2015 r poz.2156). W myśl art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca pobiera dotację oświatową. Stosownie do art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) tej ustawy, dotacja ta jest w części przeznaczona na pełnioną przez Wnioskodawcę jednocześnie w tym przedszkolu, funkcję dyrektora przedszkola jako wynagrodzenie, które płatne jest na koniec każdego miesiąca. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 129 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,( t.j. Dz.U. z 2012 r poz.361 dalej updof). "Wolne od podatku dochodowego są: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36;" W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego jednocześnie organem prowadzącym dla tego przedszkola, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego jednocześnie organem prowadzącym dla tego przedszkola, po 1 stycznia 2017 r będzie nadal wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko uzasadnione jest tym, iż zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą a art. 21 ust. 36 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 updof jedynie część dotacji (wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), która przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro więc Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która finansowana jest dotacją, to wynagrodzenie Wnioskodawcy, które pobierał będzie począwszy od 31 stycznia 2017 r. za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola będzie wolne od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie art. 5b ust 1 updof wywodził, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji na gruncie updof przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej organ powołując przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.) wskazał, że do dotacji przysługujących niepublicznym przedszkolom z budżetu gminy ma zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 129 updof. Jednocześnie Organ podkreślił, że na mocy art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010) z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz dodany został ust. 36 w art. 21 updof W związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 updof - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. - wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, od 1 stycznia 2017 r. nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 updof przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynagrodzenie finansowane z dotacji udzielonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, pobierane z racji pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, będącego jednocześnie organem prowadzącym dla tego przedszkola, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł, że Organ nie wziął po uwagę, iż działalność oświatowa na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie jest działalnością gospodarczą. Dlatego też należy uznać, iż Organ bezpodstawnie przyjął, iż działalność tę należy uznać za działalność gospodarczą. Wskazany przepis ustawy o systemie oświaty pozbawia, bowiem podmioty prowadzące jednostki oświatowe statusu przedsiębiorcy. Brak jest również w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnego wskazania, iż za prowadzącego działalność gospodarczą należy uznać prowadzącego działalność oświatową, tak jak to uczyniono chociażby w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskiwane prze Skarżącego z prowadzenia niepublicznego przedszkola przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali). Wobec tego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski- Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Zgodnie zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby: - miało ono charakter zorganizowany i ciągły, - było prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, - uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. W ocenie Sądu, działalność Skarżącego polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof. Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że ma ona charakter zarobkowy. Aktywność Podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Po drugie – nosi ona również niewątpliwie znamiona działalności zorganizowanej, albowiem opierała się na wydzielonym zasobie środków, wiązała się z zatrudnieniem pracowników, zawieraniem odrębnych umów. Po trzecie – działalności Skarżącego można również, zdaniem Sądu, przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie sprowadza się bowiem do jednorazowej usługi, charakteryzuje ją cykliczność zdarzeń, prowadzenie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni kilku lat. W końcu swoją działalność Skarżący prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Działalność ta spełnia więc wszystkie warunki do uznania jej na tle ustawy o podatku dochodowym za działalność gospodarczą, a przychody z niej uzyskiwane za przychody o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 updof. A zatem będzie również miał do nich zastosowanie przepis art. 21 ust 36 ustawy. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.