III ARN 35/88

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj (sprawozdawca).Sędziowie SN: G. Bieniek, H. Ciepła, K. Kołakowski, K. Strzępek. SentencjaSąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Barbary J.-K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia (...), w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia (...) uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Izby Skarbowej w (...) z (...) i decyzję Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Uzasadnienie faktyczneBarbarze J.-K. wymierzono podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią, w drodze zasiedzenia, własności nieruchomości, położonej w (...) przy ul. (...) (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Na nieruchomości tej podatniczka i jej rodzice dokonali nakładów poprzez wzniesienie budynku mieszkalnego, przy czym nakłady te, według ustaleń organu podatkowego, poniosła w połowie podatniczka, a w połowie jej rodzice. Rodzice podatniczki zmarli w czasie biegu zasiedzenia, w związku z czym postanowieniem Sądu Rejonowego w (...) z dnia (...) stwierdzono, że własność wymienionej wyżej nieruchomości nabyła przez zasiedzenie jedynie Barbara J.-K. Organ I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania odliczył od wartości nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 4 powołanej ustawy, wartość nakładów samej podatniczki (50% wartości budynku mieszkalnego), odmawiając odliczenia nakładów poczynionych przez jej zmarłych rodziców. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wyrażając pogląd, że odliczenie od wartości nieruchomości nakładów poniesionych przez rodziców podatniczki nie jest możliwe, gdyż nie byli oni stroną w postępowaniu podatkowym. W skardze na powyższą decyzję Barbara J.-K. zakwestionowała powyższy pogląd, podnosząc, że przedmiotem zasiedzenia była tylko działka, natomiast nakłady rodziców na nieruchomość stanowiły ich wierzytelność, dług obciążający nieruchomość, która to wierzytelność wchodziła w skład spadku po rodzicach skarżącej. Oddalając skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 7 ust. 4 powołanej ustawy nakazuje wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. W sytuacji gdy nabywcą była tylko skarżąca, to tylko jej nakłady podlegają odliczeniu od wartości nieruchomości. Nie dotyczy to natomiast nakładów rodziców skarżącej, poczynionych na budowę domu. Wyrok powyższy zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości. Rewizja oparta na zarzucie rażącego naruszenia art. 7 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Rewizja prezentuje pogląd, że skoro rodzice wnioskodawczyni nie dożyli chwili, w której upłynął okres prowadzący do nabycia nieruchomości przez zasiedzenie, to podatniczka jako ich jedyna spadkobierczyni może potraktować ich nakłady jako nakłady własne i tym samym odliczyć je od wartości nieruchomości. Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podatniczka powoływała się na to, że nakłady poczynione przez jej rodziców na budowę domu jako wierzytelność obciążająca nieruchomość wchodziły w skład spadku po rodzicach i nakłady te (wierzytelność) nabyła jako ich jedyna spadkobierczyni. W związku z tymi twierdzeniami, podniesionymi także w rewizji nadzwyczajnej, należy zauważyć, że stosownie do dyspozycji art. 1027 k.c. jedynym dowodem, którym spadkobierca może legitymować się względem osób trzecich, które nie roszczą sobie prawa do spadku z tytułu dziedziczenia, jest postanowienie stwierdzające nabycie spadku. Takiego postanowienia podatniczka dotychczas nie przedłożyła i wbrew odmiennemu poglądowi rewizji nadzwyczajnej nie mogła uchodzić - formalnie rzecz ujmując - za nabywcę nakładów poczynionych przez jej rodziców. W tym też sensie nie można uznać za błędne stanowiska organów podatkowych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, jednakże względem osób trzecich - co już podniesiono - może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku (art. 1027 k.c.). Jakkolwiek więc formalnie podatniczka nie wykazała w postępowaniu przed organem podatkowym w sposób określony przez art. 1027 k.c., iż jest spadkobierczynią po swych rodzicach, to jednak skoro okoliczności te podniosła, to powinna zostać wezwana do przedstawienia postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Czynności tej organy podatkowe zaniechały wychodząc z błędnego założenia, iż nakłady poczynione przez rodziców w żadnym przypadku nie mogą być potraktowane jako nakłady własne, w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy. Z poglądem takim zgodzić się nie można. Na równi z nakładami własnymi podlegającymi wyłączeniu spod opodatkowania należy traktować także nakłady poczynione przez spadkodawcę osoby, która nabyła nieruchomość przez zasiedzenie, jeżeli oczywiście spadkobierca wykaże swe prawa spadkowe w sposób określony art. 1027 k.c. Wynika to przede wszystkim z dyspozycji art. 922 § 1 k.c. Stosownie do tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego spadkobierców. Odtąd prawa te i obowiązki majątkowe są prawami spadkobiercy, łącznie z nakładami dokonanymi na nieruchomość w czasie biegu zasiedzenia. Oczywiście odrębnym zagadnieniem jest kwestia wymiaru podatku spadkowego z tytułu dziedziczenia tych nakładów. Nakłady te jako składnik majątku spadkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem spadkowym na ogólnych zasadach, a skoro tak, to nie mogą być traktowane z punktu widzenia przepisu art. 7 ust. 4 ustawy jako nakład innej osoby niż tej, która nabyła nieruchomość przez zasiedzenie. W innym bowiem przypadku podlegałyby one podwójnemu opodatkowaniu: raz z tytułu podatku od spadków i po raz wtóry z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie. Pogląd taki należy oczywiście odrzucić jako sprzeczny z ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Jeśli zatem w sprawie o wymiar podatku z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie zainteresowany podatnik powołuje się na to, że jego spadkodawca poczynił nakłady, które przypadły jemu w wyniku dziedziczenia, to organ podatkowy powinien wezwać takiego podatnika do wykazania tej okoliczności w sposób określony art. 1027 k.c. Podatnik, który nie zastosuje się do takiego wezwania, musi liczyć się z tym, że jego twierdzenia nie zostaną wzięte pod uwagę w postępowaniu podatkowym wywołanym wnioskiem o wymiar podatku od przedmiotu nabycia własności przez zasiedzenie (art. 7 ust. 4). Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej podatniczka, mimo że powoływała się na tytuł nabycia nakładów swych rodziców w drodze dziedziczenia, nie została wezwana do wykazania tego faktu w sposób wyżej wskazany, przeto decyzja wymierzająca podatek musi być uznana za wydaną przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności i jako taka - za naruszającą prawo. Oznacza to, że także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę jest wadliwy, bo narusza dyspozycję art. 207 § 2 k.p.a., i jako taki podlega uchyleniu (art. 422 § 2 k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a.).