III RN 43/99

Wyrok z dnia 14 października 1999 r. III RN 43/99 Podmiot nabywający od producenta wyrób w celu jego dalszej sprzeda-ży, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w tym samym zakresie co producent (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego po rozpoznaniu w dniu 14 października 1999 r. sprawy ze skargi Ta-deusza M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 1997 r. [...] w przed-miocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 paździer-nika 1998 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 maja 1997 r. [...] określił zobowiązanie podatkowe Tadeusza M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1995 r. Tadeusz M., który prowadził działalność gospodarczą jako dystrybutor wody źródlanej „A.” - produkowanej przez Spółkę z o.o. „A” w K., która wodę tę pozyskiwała ze źródła w C. koło K. - na podstawie informacji uzyskanej od producenta tej wody uznał, że wedle klasyfikacji statystycznej jest ona zaliczona do grupy SWW 2852-2-woda pitna podziemna i w konsekwencji zwolniona jest od obo-wiązku naliczania podatku od towarów i usług. Tymczasem organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość powyższej klasyfikacji i stwierdził, że przedmiotowa woda powinna być zaliczona do grupy o symbolu SWW 2532-28-wody naturalne 2 spożywcze i powinna podlegać opodatkowaniu przy sprzedaży 22% stawką podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że zasadność korzysta-nia ze zwolnienia od podatku VAT w wypadku dystrybucji przedmiotowej wody oparł na informacji uzyskanej od jej dostawcy i zarazem producenta - Spółki z o.o. „A.” w K., która nawiązywała do takiego zwolnienia wynikającego z prawomocnej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., uchylającej uprzednią decyzję Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 18 sierpnia 1994 r. w sprawie ustalenia zobowią-zania w podatku od towarów i usług, wydanego wobec Korporacji [...] „A.-N.” Spółka z o.o. w K., która była poprzednikiem prawnym Spółki z o.o. „A.” w K. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 10 września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, podnosząc w jej uzasadnieniu, że podatnik ponosi pełną odpo-wiedzialność za prawidłowość opodatkowania dokonanej sprzedaży, a zatem winien on dołożyć należytej staranności w celu wyjaśnienia zakresu ciążącego na nim obo-wiązku w każdym wypadku, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. W wyniku skargi podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 października 1998 r. [...] uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skar-bowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 maja 1997 r. W ocenie Naczel-nego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie znaczenie rozstrzygające miała bowiem powoływana przez skarżącego podatnika decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., która przesądziła o zakwalifikowaniu wody „A.” w klasyfika-cji statystycznej do grupy oznaczonej symbolem SWW 2852-2, która korzysta ze zwolnienia podatkowego; przy czym nie ma znaczenia to, że decyzja ta adresowana była do producenta przedmiotowej wody, bowiem należy wyjść z założenia, iż ten sam towar w różnych fazach obrotu podlega tym samym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast odmienne stanowisko w tej sprawie byłoby sprzeczne z art. 8 KPA i naruszałoby zasadę państwa prawnego. Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 21 maja 1999 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 października 1998 r. [...], zarzucając mu ra-żące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-nym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoły- 3 wanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług) w związku z § 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania nie-których przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 - powoływane nadal jako: rozporządzenie) oraz art. 80 KPA, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zas-karżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu. W uzasad-nieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej) organami upoważnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów i usług są wyłącznie organy wymienione w tej ustawie. Z kolei prawidłowe zakwalifikowanie towaru lub usługi i nadanie jej symbolu w celu właściwego zastosowania stawki po-datku od towarów i usług należy do producenta towaru lub świadczącego usługę. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik ma wątpliwości w kwestii zasadności dokonania określonego zaszeregowania określonego towaru lub usługi do właściwej grupy kla-syfikacji statystycznej tzw. systematycznego wykazu wyrobów (SWW), powinien on wystąpić do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie to-waru lub usługi do odpowiedniej grupy, który jest wówczas załatwiany w trybie okreś-lonym zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych kwalifikacji (Dz.Urz. GUS Nr 14, poz. 90). Taki obowiązek podatnika stanowi konsekwencję konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług, która opiera się na obowiązku podatnika do jego samoobliczenia oraz z faktu, że podstawowa stawka tego podatku wynosi 22% (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a jedynie wyjątkowo może ona wynosić 7% lub 0%, chyba że określony towar lub usługa w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podat-kiem. Wynika stąd, że stosując preferencję podatkową podatnik powinien upewnić się, czy ma prawo do jej wykorzystania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie po-datnik korzystając z takiej preferencji zaniedbał zadośćuczynienia temu obowiązkowi, w wyniku czego niewłaściwie obliczył swe należności podatkowe z tego tytułu i w konsekwencji uszczuplił swe należności podatkowe wobec Skarbu Państwa. W opinii rewizji nadzwyczajnej, fakt istnienia prawomocnej decyzji administracyjnej organu podatkowego w analogicznej sprawie, która była jednak adresowana do innego po- 4 datnika i dotyczyła innego przedmiotu opodatkowania, nie może stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług przez in-nego podatnika. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 104 KPA, decyzja administra-cyjna organu administracji publicznej ma na celu wyłącznie załatwienie indywidualnej sprawy. Tym bardziej, że organ skarbowy wydający decyzję z dnia 15 maja 1997 r. ustalił (art. 80 KPA), iż Wojewódzki Urząd Statystyczny w K., w odpowiedzi na wnio-sek Korporacji [...] „A.-N.” w K. o ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji SWW na wytwarzany przez tę Spółkę towar, już w 1994 r. pismem z dnia 1 czerwca 1994 r. [...] powiadomił producenta wody „A.” o tym, że towar ten powinien zostać zakwalifi-kowany do grupy SWW 2532-28-woda naturalna spożywcza. Wynika stąd, że w roz-poznawanej sprawie podatnik nie mógł korzystać z preferencji podatkowych w zakre-sie podatku od towarów i usług, a odmienne orzeczenie Naczelnego Sądu Adminis-tracyjnego w tym względzie rażąco narusza art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towa-rów i usług oraz art. 80 KPA, a także zasady prawne sformułowane w art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej odda-lenie oraz zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podniósł, że skoro producent wody „A.” uzyskał zwolnie-nia tego produktu od podatku od towarów i usług, to tym samym, ze zwolnienia tego mógł korzystać skarżący, jako dystrybutor tej wody. Ponadto w odpowiedzi na rewi-zję nadzwyczajną podniesiono także, iż wskazany wobec skarżącego zarzut nieprzestrzegania przez niego zasad postępowania określonych wskazanym w niej zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak to wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w danym wypadku stawka podatku od towarów i usług została określona na gruncie obowiązujących przepisów w sposób nieprawidłowy. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowa-niem tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na te-rytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia przedmiotowe [...] określone zostały w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w drodze wydanego na podstawie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z 5 dnia 8 grudnia 1994 r. Z kolei na podstawie § 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów zwolniona została od podatku od towarów i usług między innymi: „woda pitna (SWW 2852) bez względu na przeznaczenie i nabywcę”. Oznacza to, że po-dobnie, jak to uczynił ustawodawca w załączniku nr 1 do ustawy o podatku od towa-rów i usług, obejmującym wykaz towarów, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, także w § 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów, w celu umożliwienia identyfika-cji wymienionych grup towarów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług, prawodawca posłużył się, stosownie do dyspozycji art. 4 pkt 1 ustawy o po-datku od towarów i usług, tzw. Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW), który wprowadzony został dla celów statystycznych, wydanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce pańs-twowej) i zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że w międzyczasie uległy istotnej zmianie podstawy prawne funkcjonowania statystyki publicznej, wobec wejścia w życie z dniem 1 listopada 1995 r. ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), która między innymi czasowo utrzymała w mocy obowiązujący uprzednio SWW (art. 60 ust. 1 i art. 61 ustawy o statystyce publicznej), a następnie zostały one uchylone wobec wejścia w życie z dniem 1 lipca 1999 r. tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (§ 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. Nr 42, poz. 264 - które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Abstrahując od oceny techniczno-legislacyjnej poprawności tego rodzaju roz-wiązania prawodawczego (chodzi o stan regulacji prawnej obowiązującej w dacie podejmowania przez organy podatkowe decyzji, które są przedmiotem oceny praw-nej w rozpoznawanej sprawie), należy w kontekście tej sprawy zwrócić uwagę na to, że praktycznie pociągnęło ono za sobą nieuchronnie co najmniej dwie konsekwencje, z punktu widzenia zasady państwa prawnego wręcz niedopuszczalne, po pierwsze - materia prawna, z istoty swej ustawowa, do której w prawie podatkowym zalicza się niewątpliwie określenie przedmiotu opodatkowania, regulowana była w drodze za-rządzeń administracyjnych (zarządzeń Prezesa GUS), które w systemie źródeł prawa 6 nie miały charakteru aktu normatywnego (powszechnie obowiązującego), a przy tym podlegać mogły w dowolnym czasie zmianom w trybie, który nie był kontrolowany przez ustawodawcę (nie był tutaj nawet wymagany tryb rozporządzenia - por. art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług); oraz po drugie - faktycznie kompetencja dotycząca określenia przedmiotu opodatkowania (obowiązku podatkowego lub zwolnienia podatkowego), czyli przepisów ustalających lub aktualizujących SWW (art. 12 ust. 1 ustawy o statystyce państwowej) oraz przepisów obowiązujących w zakresie sui generis urzędowej wykładni dotyczącej zasad stosowania SWW i trybu jej udzielania, powierzona została organom statystyki państwowej (zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych kwalifikacji - Dz.Urz. GUS Nr 14, poz. 90 - powoływane nadal jako: zarządzenie nr 29 Prezesa GUS). W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że skoro producent wyrobu, czyli firma „A.” Spółka z o.o. w K. (uprzednio: Korporacja [...] „A.-N.” Spółka z o.o. w K.), na podstawie prawomocnej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., zaliczył wodę (pozyskiwaną ze źródła w C. koło K.) do grupy wyrobów o nazwie „woda pitna podziemna” (SWW 2852-2), a więc do grupy zwolnionej od podatku od towarów i usług „bez względu na przeznaczenie i nabyw-cę” (§ 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów), to już z tej przyczyny stwier-dzić trzeba, że podniesiony w rewizji nadzwyczajnej wobec skarżącego, jako podat-nika podatku od towarów i usług, zarzut nieuprawnionego korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku z tytułu dystrybucji tej samej wody, jest bezza-sadny, skoro jest bezsporne, że w danym wypadku w grę wchodziło tzw. zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie jest rów-nież trafny drugi zarzut podniesiony w rewizji nadzwyczajnej, a dotyczący zaniedba-nia przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, dołożenia przez niego należytej staranności w celu prawidłowego samoobliczenia tego podatku (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym także zarzut, że skarżą-cy, jako podatnik podatku od towarów i usług, powinien był w tym wypadku zachować się w sposób określony w zarządzeniu nr 29 Prezesa GUS, jest bezzasadny i to co najmniej z trzech powodów: po pierwsze - dlatego, że to nie skarżący, ale producent wyrobu - wody pitnej, obowiązany był przed jej wprowadzeniem do obrotu dokonać ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług; po drugie - dlatego, że w da- 7 nym wypadku skarżący nabył wyrób - wodę pitną od producenta już jako towar objęty zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - także z tej przyczyny, że w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne nak-ładanie na obywateli obowiązków prawnych aktem prawnym generalnym rangi za-rządzenia administracyjnego (zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS), który został przy tym wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego - bowiem upoważnienie takie nie zostało sformułowane w powoływanym w tym kontekście w rewizji nadzwyczajnej art. 12 ustawy o statystyce państwowej. Dlatego stwierdzić należy, że zaskarżony rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejs-cowego we Wrocławiu nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39312 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmia-nie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================