FPK 1/97

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem W. Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Wojewódzkiej delegowanego do Prokuratury Krajowej, w sprawie z odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej Budowy Domów Jednorodzinnych "(...)" w P. od decyzji Wójta Gminy D. z dnia 17 września 1996 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1996, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 1997 r. na posiedzeniu jawnym pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, o następującym brzmieniu: Czy grunty, na których spółdzielnia mieszkaniowa realizuje inwestycje w zakresie budowy domów, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/, to znaczy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jako grunty pozostałe /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "b" powołanej ustawy/? podjął następującą uchwałę: Decyzją z dnia 23 stycznia 1996 r. Wójt Gminy D. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1996, ciążącego na Spółdzielni Mieszkaniowej Budowy Domów Jednorodzinnych "(...)" w P. na 12 652,80 zł, stosując stawki przewidziane dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia Mieszkaniowa "(...)" zarzuciła, że jej działalność statutowa nie jest nastawiona na zysk, lecz na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków, a zatem nie może być uważana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Tak więc przy wymiarze podatku od gruntów, na których wznoszone są domy, należało przyjąć stawkę przewidzianą dla gruntów pozostałych /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), po rozpoznaniu odwołania, w dniu 18 kwietnia 1996 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swej decyzji Kolegium powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 1996 r. /SA/Po 1587/95/, wydany w sprawie tej samej Spółdzielni, dotyczący podatku od nieruchomości za rok 1995. Stwierdziło, że skoro Spółdzielnia Mieszkaniowa nie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, to należące do niej grunty, nawet jeśli są objęte działalnością inwestycyjną, nie mogą być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt Gminy D., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 17 września 1996 r., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 147 poz. 715/ oraz uchwały Rady Gminy z dnia 28 grudnia 1995 r. nr XVII/84/95 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w roku podatkowym 1996 na terenie gminy D., określił należny od Spółdzielni podatek od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w swej decyzji z dnia 23 stycznia 1996 r., przyjmując, że sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu tej decyzji wyrażono pogląd, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest błędne, gdyż pozostaje w sprzeczności z wykładnią pojęcia "działalność gospodarcza" przyjętą w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 /OSNCP 1992, nr 5 poz. 65/. Organ I instancji przedstawił argumenty podane w wymienionej uchwale w celu wykazania, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/ i jest podmiotem gospodarczym. W szczególności wskazał, że zdaniem Sądu Najwyższego działalność gospodarczą wyróżniają pewne specjalne właściwości, do których należy zaliczyć zawodowy, a więc stały charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, a także uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Z ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ wynika, że spółdzielnia mieszkaniowa jest zrzeszeniem powołanym do prowadzenia działalności gospodarczej w interesie swoich członków. Wprawdzie działalność spółdzielni mieszkaniowej nie jest obliczona na osiągnięcie nadwyżki bilansowej, czyli zysku, ale nie ma to istotniejszego znaczenia, skoro niektóre podmioty gospodarcze zakładają tylko pokrywanie kosztów działalności własnymi dochodami. Łączy się to z rodzajem realizowanych przez nie działań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności. Taka sytuacja występuje właśnie w spółdzielniach mieszkaniowych, które mają na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych wynikających z zamieszkiwania w spółdzielczym osiedlu lub budynku. W decyzji powołano się też na art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiący, że grunty, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty są związane z budynkami mieszkalnymi dopiero od momentu zrealizowania zadania inwestycyjnego. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia "(...)" w P. powołała się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1996 r. /SA/Po 1587/95/, uznający, że spółdzielnia nie spełnia przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, albowiem podejmując inwestycje budowlane nie czyni tego ani na własny rachunek, ani też w celach zarobkowych. Wyrok ten dotyczył identycznego stanu faktycznego i zagadnienia prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), rozpoznając odwołanie, dostrzegło rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym i sądowym dotyczącym wykładni wyrażenia ustawowego "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dlatego też pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego sformułował przytoczone na wstępie pytanie prawne. W jego uzasadnieniu przywołano z jednej strony stanowisko Sądu Najwyższego, które legło u podstaw decyzji organu I instancji, a także treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1992 r. /SA/Kr 1488/92/, który w stanie faktycznym zbieżnym z ustaleniami w niniejszej sprawie zalecił stosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a z drugiej strony stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku wymienionym w odwołaniu. Zdaniem pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, takie rozbieżności w orzecznictwie podważają zaufanie obywateli do organów administracji państwowej, zachodzi zatem potrzeba ich wyjaśnienia w trybie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do wyjaśnienia zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu prawnym, należy na wstępie zauważyć, że żaden z aktów prawnych powołanych w decyzjach nie zawiera definicji podstawowego dla rozważanej kwestii pojęcia "działalność gospodarcza". Brak jej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, a także w ustawie z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288/. Ta ostatnia ustawa w dziale IV tytułu II części I, odnoszącym się do spółdzielni mieszkaniowych, nawet nie posługuje się tym pojęciem. Zawierający taki zwrot art. 208 par. 5 tej ustawy został skreślony przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 90 poz. 419/. W tym stanie rzeczy wymaga rozstrzygnięcia, czy ustawowa definicja tego pojęcia, zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, może mieć zastosowanie do aktów prawnych, które się nim posługują, ale nie odsyłają wprost do powołanego przepisu. Jest to konieczne z tego powodu, że definicja działalności gospodarczej, sformułowana w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, została poprzedzona wyraźnym zastrzeżeniem, że ma ona służyć regulacjom przewidzianym w tej ustawie / "w rozumieniu ustawy"/. Uwzględniając wnioski wypływające z wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy uznać, że zwrot "w rozumieniu ustawy" nie może być uznany za wyłączający możliwość odniesienia omawianej definicji do innych aktów prawnych. Przede wszystkim jest to jedyna w obowiązującym stanie prawnym definicja pojęcia "działalność gospodarcza", w sytuacji gdy wiele aktów prawnych, w tym również z obszaru prawa administracyjnego, posługuje się nim, konstruując na tej podstawie prawa i obowiązki różnych podmiotów. Zasada racjonalnego ustawodawcy przemawia za uznaniem, że definicja sformułowana w akcie prawnym mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej powinna przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym. Takie stanowisko zajmują autorzy komentarza do cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej R. Taradejna i I. Maj /Warszawa 1990, str. 17-18/. Podobne znaczenie przyznaje tej definicji Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93 /Prawo Gospodarcze 1994 nr 2 str. 2/, dopuszczając możliwość jej stosowania na użytek ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 /OSNCP 1993 nr 5 poz. 68/ Sąd Najwyższy również wyraził pogląd, że pojęcie działalności gospodarczej powinno być rozumiane w sposób odpowiadający definicji podanej w art. 2 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, brak jest bowiem podstaw do odmiennego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odmienne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w powołanej na wstępie uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 /OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/, wyjaśniającej pojęcie sprawy gospodarczej w rozumieniu art. 479[1] par. 1 Kpc. Uchwała ta jednak została podjęta przed przytoczonymi ostatnio orzeczeniami Sądu Najwyższego, w których Sąd ten odstąpił od zajętego w niej stanowiska. Jeśli chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, to za przeważający można uznać pogląd sformułowany w powołanym wyroku z dnia 12 kwietnia 1996 r. /SA/Po 1587/95/, a także w wyroku z dnia 26 listopada 1991 r. /SA/Wr 1140/90 - Wokanda 1992 nr 4 i POP 1993 nr 2 poz. 36/, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o jakiej mowa w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedstawione pytanie prawne podziela ten kierunek wykładni i przyjmuje, że wspomniana ustawowa definicja działalności gospodarczej ma zastosowanie również przy wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Rozważenia wymaga kolejna kwestia, czy wedle tej definicji spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, a zatem czy grunty, na których mają być realizowane jej zadania inwestycyjne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., czy też według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "b" tej ustawy. Wobec tego, że według definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 2 ust. 1 wyżej powołanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. jest to działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność, wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy w świetle wcześniej cytowanej ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność gospodarczą w celach zarobkowych i na własny rachunek. W myśl art. 1 i 2 tej ustawy spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą na podstawie ustawy oraz zarejestrowanego statutu. Z art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze wynika, że majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Co się tyczy działalności spółdzielni mieszkaniowych, to znajduje ona szczególne uregulowanie w dziale IV tytułu II części I cytowanej ostatnio ustawy. W myśl jej art. 204 par. 1 przedmiotem działalności tego typu spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych i kulturalnych wynikających z zamieszkiwania w spółdzielczym osiedlu lub budynku. Szczególne znaczenie dla podjętych w sprawie rozważań mają przepisy art. 208 tej ustawy. Zgodnie z jego par. 1 członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach budowy i eksploatacji oraz utrzymania nieruchomości spółdzielczych, a także partycypują w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów. Kolejne przepisy tego artykułu par. 3 i 4 przesądzają o tym, że nie jest możliwe osiąganie zysku z działalnością spółdzielni, skoro ewentualne różnice między kosztami a dochodami zwiększają odpowiednio koszty lub dochody gospodarki zasobami mieszkaniowymi w roku następnym. Dochody spółdzielni mieszkaniowej muszą być dostosowane do wydatków, dlatego też nie może ona uchwalać obciążeń finansowych członków prowadzących do gromadzenia zysków finansowych nie uzasadnionych jej bieżącymi potrzebami. W zakresie swej podstawowej działalności zatem, określonej w art. 204 par. 1 i 2 ustawy, spółdzielnie mieszkaniowe są obowiązane stosować się do zasady finansowo bezwynikowej gospodarki zasobami majątkowymi swoich członków. W tym kontekście wydaje się oczywista przecząca odpowiedź na pytanie, czy tego rodzaju zasada działalności finansowej spółdzielni mieszkaniowej, określona przepisami rangi ustawowej, odpowiada temu elementowi ustawowej definicji działalności gospodarczej, który stanowi o celu zarobkowym tej działalności. Podsumowując powyższe wywody, należy stwierdzić, że spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swych członków w celach niezarobkowych i w zakresie dotyczącym ich podstawowej działalności, określonej w art. 204 par. 1 i 2 prawa spółdzielczego, nie można im przypisać prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 maja 1996 r. FPK 4/96 /ONSA 1996 Nr 3 poz. 102/, powołując się na zgodne w tej materii poglądy orzecznictwa i doktryny /por. A. Mączyński, A. Proksa: Nowe prawo lokalowe z komentarzem, Kraków 1994/. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela tę wykładnię. Z tych wszystkich powodów na przedstawione pytanie prawne należało udzielić odpowiedzi jak w sentencji uchwały.