FPS 7/03

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Waldemara Grudzieckiego, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2002 r. III SA 1507/01 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: "Czy zwolnienie przedmiotowe od podatku dotyczące dotacji otrzymanych z budżetu państwa jakie przewiduje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w art. 17 ust. 1 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stosuje się do dochodów powstałych w banku w wyniku realizacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./. podjął następującą uchwałę: Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2001 r., (...), postanowieniem z dnia 20 grudnia 2002 r. zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA sformułowanej na wstępie wątpliwości prawnej. Wątpliwość ta powstała na tle następującego stanu faktycznego: Bank Spółdzielczy w P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 312.053 zł. Swój wniosek uzasadnił tym, iż w zeznaniu ostatecznym za 1999 r. złożonym w dniu 31 marca 2000 r. błędnie wykazał przychód w kwocie 2.857.446 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 208.721 zł i należny podatek w kwocie 56.288 zł, który uiścił w całości. Do kwoty przychodu Bank wliczył sumę 918.818.61 zł, stanowiącą dotację budżetową, którą otrzymał od Banku Unii Gospodarczej S.A. w W. ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z przeznaczeniem na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla kredytobiorców na cele rolnicze. W ocenie Banku dotacja ta w 1999 r. była zwolniona od podatku dochodowego i wykazanie jej do opodatkowania było błędem. W tej sytuacji uiszczony podatek dochodowy od kwoty dotacji stanowi nadpłatę, o której zwrot podatnik wystąpił. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 12 grudnia 2001 r. odmówił Bankowi stwierdzenia nadpłaty, w uzasadnieniu wskazując, iż dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż ich faktycznymi odbiorcami byli kredytobiorcy, a nie Bank. W odwołaniu od tego orzeczenia Bank wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty uzasadniając, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zwalniał od podatku dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, co znajdowało potwierdzenie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który nie uznawał za koszty uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych dotacjami. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji stwierdzając w swym orzeczeniu, iż środki budżetowe przyznane na dopłaty do odsetek od tego rodzaju kredytów faktycznie otrzymują rolnicy, za pośrednictwem banku. Powołała się w tym zakresie na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze /Dz.U. nr 19 poz. 92/. Zdaniem organu odwoławczego wynika z nich, iż odbiorcami pomocy z budżetu państwa nie były banki lecz kredytobiorcy. Środki przyznane na dopłaty do odsetek od tego rodzaju kredytów stanowią pomoc dla konkretnych kredytobiorców na pokrycie ich zobowiązań wobec banków, bowiem rolnicy spłacają tylko część odsetek należnych od zaciągniętych kredytów, pozostałą część spłaca zamiast kredytobiorców budżet państwa. Beneficjantami dopłat do oprocentowania na cele rolnicze byli zatem rolnicy, a nie bank. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz banki, które zawarły z Agencją umowy w sprawie dopłat do tych kredytów, wykonywały jedynie czynności związane z rozdysponowaniem tych dopłat. Zatem dla banku dopłaty stanowią wraz z uiszczoną przez kredytobiorców częścią odsetek przychód, taki jak z kredytów komercyjnych, który podlega opodatkowaniu. Stąd też nadpłata wykazana przez stronę nie istnieje i nie jest możliwy jej zwrot. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank Spółdzielczy w P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W., gdyż jego zdaniem organy podatkowe naruszyły art. 17 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż odbiorcą dotacji do kredytów na cele rolnicze są kredytobiorcy, a nie banki. Strona skarżąca podkreśliła, że Bank udziela kredytu we własnym imieniu, określając w umowie m.in. wiążące kredytobiorcę zasady oprocentowania kredytu. Kredytobiorca nie otrzymuje dopłaty, lecz kredyt niżej oprocentowany. Takie stanowisko potwierdza również brzmienie przepisów regulujących dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych, definiując je jako dotacje budżetowe. W skardze wskazano ponadto na zmianę brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14, dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, w wyniku której nastąpiło wyłączenie, z dotacji zwolnionych od podatku, dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zdaniem strony skarżącej powyższa zmiana dowodzi, że w 1999 r. takiego ograniczenia w odniesieniu do dotacji otrzymanych przez banki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywały. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe stanowisko w całej rozciągłości, powołała się dodatkowo na pogląd Ministerstwa Finansów zawarty w piśmie z dnia 17 lutego 2000 r. (...) i wnosiła o oddalenie skargi. Rozpatrując skargę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego powziął wątpliwość prawną co do tego, czy zwolnienie przedmiotowe od podatku dotyczące dotacji otrzymanych z budżetu państwa jakie przewiduje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w art. 17 ust. 1 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., stosuje się do dochodów powstałych w banku w wyniku realizacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wywołała rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, najczęściej - w sprawach dotyczących żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., jakie zgłaszały banki, ale również w sprawach, których przedmiotem było określenie zaległości w tym podatku. Przyjmując, że dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze mają charakter dotacji, stosownie do definicji zawartej w art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 115 poz. 1014 ze zm./, Sądy dochodziły do rozbieżnych poglądów, bądź, że uprawnienie do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie przysługiwało bankom, bądź też, że to właśnie banki były adresatem tego zwolnienia. Pierwszy z poglądów wyrażony został w wyrokach NSA z dnia 17 października 2001 r. I SA/Lu 53/01, I SA/Lu 122/01 i I SA/Lu 124/01 i sprowadzał się do stwierdzenia, iż banki w 1999 r. nie otrzymywały z budżetu państwa dotacji do oprocentowania kredytów, gdyż na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze, do otrzymania dopłaty ze środków budżetu państwa uprawnieni byli jedynie krajowi przedsiębiorcy prowadzący produkcję rolną /dotacja na cele rolnicze/. Banki zatem, nie będąc "krajowymi przedsiębiorcami prowadzącymi produkcję rolniczą" nie mieściły się w kręgu uprawnionych do otrzymywania dopłat do oprocentowania na cele rolnicze. Drugi pogląd, zawarty m.in. w wyrokach z dnia 25 września 2001 r. SA/Bk 1181/00, z dnia 12 grudnia 2001 r. SA/Sz 1331/00 i SA/Sz 1379/00, z dnia 25 marca 2002 r. I SA/Wr 3154/01, z dnia 26 lutego 2002 r. I SA/Ka 2542/00, z dnia 21 marca 2002 r. I SA/Ka 244/01, z dnia 8 maja 2002 r. I SA/Ka 470/01 oraz z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Ka 2272/00, opierał się na językowej wykładni przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, według której to bank otrzymuje dopłatę /dotację/ budżetową. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 5 i 6 tej ustawy, bankom nie są wypłacane odsetki od udzielonych kredytów, lecz udzielane są dopłaty /dotacje/. Zatem to banki są uprawnione do otrzymywania dotacji. Istota problemu leży bowiem nie w charakterze ekonomicznym świadczenia jakim jest dotacja lecz w jego charakterze prawnym. Budżet nie płaci bankom części odsetek od udzielonych przez nie kredytów preferencyjnych, nie jest bowiem kredytobiorcą, a przeciwny pogląd naruszałby istotę umowy kredytu, której Skarb Państwa nie jest stroną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że przedstawiona do wyjaśnienia wątpliwość prawna dotyczy przepisu, wydawałoby się, całkowicie jasnego i jednoznacznego z punktu widzenia wykładni językowej. Chodzi mianowicie o art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który stanowił, że "wolne od podatku są (...) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Tak sformułowany przepis przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankami powyższego zwolnienia podatkowego są zatem: 1/ udzielenie dotacji i 2/ źródło pochodzenia dotacji. Mimo jednoznaczności brzmienia przepisu wystąpiły trudności z jego prawidłową interpretacją, w szczególności z ustaleniem, czy powyższy przepis ma zastosowanie do dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przesądzenia dwóch kwestii, a mianowicie: czy powyższe dopłaty są dotacjami z budżetu państwa, a jeśli tak - czy dotacje otrzymują banki czy też krajowi przedsiębiorcy, uprawnieni do korzystania z preferencyjnych kredytów. Na pierwsze z postawionych pytań należy odpowiedzieć pozytywnie. Wątpliwości w tym przedmiocie nie miał także skład orzekający, który zwrócił się o wyjaśnienie przedstawionego na wstępie zagadnienia prawnego. O uznaniu, że dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane przez banki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi są dotacjami budżetowymi przesądza art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Przepis ten stanowi, że dotacjami m.in. są dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie. Taką ustawą w odniesieniu do kredytów, których dotyczy rozpoznawana sprawa, jest ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./. Określa ona zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy preferencyjnych kredytów stanowiąc, że ze środków budżetu państwa są udzielane dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych przedsiębiorców m.in. na cele rolnicze. Tok postępowania w sprawach dokonywania dopłat do tych kredytów, ich wysokość i warunki określone zostały szczegółowo w wydanym na podstawie art. 8 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r., rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze /Dz.U. nr 19 poz. 92 ze zm./. Powyższe akty prawne posługują się pojęciem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, nie można więc uznać, że dopłaty te nie są dotacjami z budżetu państwa. W szczególności zaś nie do przyjęcia jest pogląd, wyrażony m. in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2000 r. (...), że banki, udzielając preferencyjnego kredytu na cele rolnicze, otrzymują wynagrodzenie za udzielony kredyt w postaci odsetek, przy czym część odsetek jest spłacana przez kredytobiorcę, a część przez budżet - poprzez powyższe dopłaty. Konsekwencją takiego poglądu musiałoby być uznanie, że dopłata otrzymana przez bank jest jego przychodem jako otrzymane odsetki od udzielonych kredytów w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jako dotacja /art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy/. Skoro zaś nie budzi wątpliwości, że dopłata do preferencyjnych kredytów ma charakter dotacji budżetowej - wniosek powyższy pozostaje w oczywistej sprzeczności z takim charakterem dopłaty, chyba żeby przyjąć, iż dotację otrzymuje inny podmiot niż bank. W tym miejscu zatem trzeba przejść do kluczowego zagadnienia - kto otrzymuje powyższą dotację: bank czy kredytobiorca. Przepisy regulujące zagadnienie dopłat do kredytów na cele rolnicze wskazują jednoznacznie na banki, jako na podmioty, które otrzymują dopłatę do oprocentowania udzielonych przez siebie preferencyjnych kredytów. Na mocy powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. czynności związane z dokonywaniem dopłat zostały powierzone Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a środki finansowe na dopłaty pochodzą z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Wnioski o kredyty objęte dopłatami krajowi przedsiębiorcy składają w bankach, które zawarły z Agencją umowy w sprawie dopłat na cele rolnicze. Umowy powinny zawierać w szczególności postanowienia dotyczące limitów dopłat, terminów przekazywania informacji o udzielonych kredytach w ramach limitów oraz sposobu przekazywania i rozliczania dopłat między Agencją a bankami. Cała procedura realizacji dopłat toczy się niewątpliwie tylko pomiędzy Agencją a bankiem, który wcześniej - w oparciu o zasady prawa bankowego - zawarł umowę kredytu na warunkach preferencyjnych z uprawnionym do tego przedsiębiorcą. Przedsiębiorca ten otrzymuje niżej oprocentowany kredyt i zobowiązany jest do spłaty odsetek w tejże, niższej wysokości, zgodnie z zawartą umową kredytu. Nie otrzymuje on natomiast dopłaty do odsetek. Dopłatę otrzymuje bank, przy czym dopłata ta - jak wywiedziono wyżej - ma charakter dotacji budżetowej. Nie zmienia tego fakt, że obliczenie wysokości dopłaty oparte jest na porównaniu kwoty odsetek preferencyjnych i komercyjnych. Sposób obliczenia wysokości dopłat nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że bank otrzymuje świadczenie w postaci odsetek a nie dotacji. Niewątpliwie przedsiębiorcy uprawnieni do preferencyjnych kredytów są beneficjantami pomocy ze środków publicznych z woli państwa, realizującego określone cele gospodarcze. Pomoc ta ma swój wymiar społeczny i ekonomiczny, co jednak samo przez się nie może rodzić skutków prawnopodatkowych. Uregulowania prawne w zakresie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały wielu kolejnym zmianom. Początkowo zwolnienie to obejmowało dochody z podmiotowych dotacji uzyskiwanych z budżetu państwa i budżetów samorządowych oraz państwowych i samorządowych funduszy celowych. Od 1 stycznia 1995 r. zawężono je tylko do dotacji otrzymanych na tworzenie rezerw państwowych i gospodarowanie tymi rezerwami oraz w związku z umowami zawartymi na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 2002 nr 21 poz. 205/. Następnie w okresie od 1 stycznia 1997 r. do końca 1998 r. rozszerzono je dodatkowo na dotacje do sfinansowania kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ nadano omawianemu przepisowi nową treść, obejmując zwolnieniem "dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Po rocznym okresie obowiązywania przepis ten został kolejny raz zmieniony /ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. - Dz.U. nr 95 poz. 1101/, poprzez uzupełnienie powyższego tekstu o następujące wyłączenie: "z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Warto prześledzić proces legislacyjny w odniesieniu do dwóch ostatnich zmian. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że pierwsza z nich /projekt Rady Ministrów z 26 września 1998 r. - druk sejmowy nr 624/ wyraźnie stanowiła realizację zamiaru zwolnienia od podatku dochodów pochodzących z dotacji otrzymanych z budżetu, zaś druga /projekt poselski z 5 listopada 1999 r. - druk sejmowy nr 1499/ - miała na celu likwidację zwolnienia dla podatników otrzymujących z budżetu dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych /por. szerszy wywód w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Kr 2272/00 - nie publ./ Powyższa analiza stanu prawnego w aspekcie historycznym, ze szczególnym uwzględnieniem obecnie obowiązującej treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 omawianej ustawy, prowadzi do wniosku, że przepis w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie daje podstawy do wyłączenia, spośród dotacji budżetowych objętych zwolnieniem podatkowym, dotacji w postaci dopłat do kredytów bankowych na cele rolnicze. Mając zatem na względzie przedstawione wyżej wywody, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, jak w sentencji.