FSK 1080/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Paweł Janicki (spr), Krzysztof Stanik, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2417/03 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. C. kwotę 59.533,10 zł (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści trzy złote dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. oddalił skargę Janusza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2003 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2001 r. W uzasadnieniu sąd wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadły na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 23 stycznia 2001 r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą, tj. (...) Wytwórnię Spirytusu "J." wysłał celem wykonania zamówienia cysternę z zawartością 31.093 litrów spirytusu rektyfikowanego do Wytwórni Wódek "K." w W. Wkrótce po opuszczeniu wytwórni doszło do popełnienia przestępstwa, na skutek którego cysterna z zawartością została skradziona. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2001 r. Prokurator Rejonowy w A. umorzył śledztwo z powodu niewykrycia sprawców, kwalifikując zdarzenie jako rozbój. Cysterna z ładunkiem nie została odnaleziona. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.872.105 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie opodatkował ubytku powstałego w związku z kradzieżą spirytusu. Podniósł, że zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ akcyzie podlegają nadmierne ubytki lub zawinione niedobory niektórych wyrobów akcyzowych w tym spirytusu. Wywiódł, że zastosowanie w sprawie ma paragraf 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków /niedoborów/ niektórych wyrobów akcyzowych, w myśl którego ubytku nie uznaje się za nadmierny, jeśli powstał wskutek zdarzenia losowego lub innego zdarzenia niezależnego od podatnika, pod warunkiem że podatnik w ciągu 2 dni zawiadomi właściwy urząd kontroli skarbowej i sporządzi protokół zawierający szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów i okoliczności powstania straty /ust. 2/, zaś w myśl ust. 1 wyłączone są spod działania regulacji zawartej w ust. 2 ubytki związane z kradzieżą i zawinionym działaniem lub zaniechaniem podatnika. Zauważył też, że do tego rodzaju ubytków ma zastosowanie paragraf 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego z zastosowaniem najwyższej stawki podatku akcyzowego. W konkluzji doszedł do przekonania, że ubytek związany z kradzieżą zawsze rodzi skutek w postaci opodatkowania akcyzą. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł, że zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o podatku VAT podlegają akcyzie jedynie te ubytki /niedobory/, które powstają w trakcie jednej z czynności wymienionych taksatywnie w cytowanym przepisie. Skoro zatem ubytek zaistniały w przedmiotowej sprawie powstał w innych okolicznościach niż wymienione w przepisie to znaczy, że nie podlega on opodatkowaniu akcyzą. Ponadto obowiązek podatkowy z tytułu niedoborów może powstać wyłącznie przed powstaniem zasadniczego obowiązku podatkowego, tj. w stanie faktycznym ustalonym w sprawie przed sprzedażą spirytusu. Jeśli zatem obowiązek podatkowy w akcyzie powstał na skutek dojścia do skutku sprzedaży spirytusu to znaczy, że nie zaistniał on z tytułu niedoborów. Tylko zatem powstanie niedoboru przed sprzedażą uzasadniał zastosowanie maksymalnych stawek akcyzy dla danego wyrobu akcyzowego - zgodnie z paragrafem 9 ust. 2 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Zdaniem skarżącego wyrażonym w tymże odwołaniu powołany przez organ I instancji paragraf 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z dnia 28 grudnia 1999 r. nie wypowiada się o charakterze powstałych ubytków, lecz jedynie o tym, kto określa wysokość ubytków, w sytuacji gdy podatnik nie może określić ich sam. Decyzją z dnia 7 lipca 2003 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że trafne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż ubytki powstałe w wyniku kradzieży podlegają opodatkowaniu akcyzą w wysokości określonej w paragrafie 9 cytowanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. W rozumieniu organu odwoławczego paragraf 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 28 grudnia 1999 r. wskazuje odmienne niż paragraf 1 ust. 2 tego rozporządzenia przyczyny powstania ubytków i sam wskazuje, że te z nich, które wiążą się z kradzieżą i zawinionym zachowaniem podatnika podlegają zawsze opodatkowaniu akcyzą. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia paragrafu 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. przez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której nadmierny niedobór spirytusu powstał w wyniku rozboju, a nie kradzieży. W uzasadnieniu cytowanego na wstępie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. wywiódł, że paragraf 4 cytowanego rozporządzenia wykonawczego nie ma charakteru technicznego regulującego kompetencje do szacowania powstałego ubytku, lecz kreuje samodzielne zdarzenie powodujące powstanie ubytku wyrobów akcyzowych uznany za nadmierny. Sąd wywiódł, że kradzież jest zdarzeniem niezawinionym przez podatnika, stąd wskazanie na takie zdarzenie przez prawodawcę dowodzi jednoznacznego zamiaru zakwalifikowania przypadków utraty wyrobów akcyzowych w taki sposób do kategorii nadmiernych ubytków. Sąd stwierdził także, iż zakwalifikowanie przez prokuratora popełnionego czynu zabronionego jako przestępstwa rozboju nie zmienia sytuacji prawnej skarżącego. Zarówno przestępstwo kradzieży zwykłej, jak i kwalifikowanej regulowane jest w rozdziale XXXV Kodeksu karnego zatytułowanego "Przestępstwa przeciwko mieniu". Jako kwalifikowane są tam zawarte opisy kradzieży z włamaniem lub z użyciem przemocy /rozbój/. Na potrzeby innych niż prawo karne dziedzin prawa określenie kradzież oznaczać musi czyn karalny spełniający ustawowe minimum przesłanek czynu karalnego, tj. zabór cudzej rzeczy z zamiarem przywłaszczenia. Stąd brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, iż ogólne wskazanie kradzieży wyłącza spełnienie przesłanek, w przypadku gdy mamy do czynienia z którąś z jej kwalifikowanych postaci. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, a mianowicie art. 34 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z paragrafem 4 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. przez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności przez nieuzasadnione przyjęcie, że utrata samochodu cysterny z zawartością jako skutek dopuszczenia się napadu rabunkowego określonego w art. 280 par. 1 Kk jest w rozumieniu tych przepisów ubytkiem nadmiernym pociągającym za sobą powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, mimo że z okoliczności faktycznych wynikało, iż ubytek ten nie pozostawał w żadnym związku z zawinionym działaniem lub zaniechaniem podatnika, nie był skutkiem kradzieży w rozumieniu art. 278 par. 1 Kk, a podatnik dopełnił wszystkich warunków określonych w paragrafie 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia. Zarzucił również sprzeczność wymienionego paragrafu 4 rozporządzenia wykonawczego z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że nie jest trafne stanowisko sądu I instancji, iż ustawodawca, wymieniając kradzież jako okoliczność powodującą szkodę i pociągającą za sobą odpowiedzialność podatkową za ubytek nadmierny, zawarł pod tym pojęciem wszystkie postacie zaboru cudzej rzeczy z zamiarem przywłaszczenia. Wywiedziono, że jeżeli szkoda powstała jako skutek przestępstwa rozboju, to w sytuacji gdy ustawodawca wyłącza z kategorii zdarzeń niezawinionych, jednak pociągających za sobą szkodę i obowiązek podatkowy - kradzież, bez bliższego określenia tego pojęcia, to należy przyjąć, że miał on na względzie zwykłą postać kradzieży określoną w art. 278 Kk, a nie każdą jej postać, bowiem w paragrafie 4 rozporządzenia określono właśnie warunki zwolnienia z obowiązku podatkowego i wyjątek, gdy zwolnienie nie następuje /kradzież/. Zdaniem skarżącego powyższy wniosek jest jedynym dopuszczalnym wynikiem wykładni gramatycznej wskazanego przepisu. Ponadto zwrócono uwagę, że przepis ustawowy upoważniający do regulacji określonej kwestii w drodze rozporządzenia musi zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP zawierać wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. W ocenie skarżącego wytycznych takich nie zawiera przepis upoważniający do wydania rozporządzenia z dnia 28 grudnia 1999 r., tj. art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z sądem I instancji co do tego, że kwestionowany paragraf 4 rozporządzenia kreuje samodzielne zdarzenia powodujące powstanie ubytku wyrobów akcyzowych. Podniósł, że powyższe rozumienie przepisu nie znajduje oparcia w art. 217 Konstytucji RP. Ponadto stwierdzono, że na skarżącym nie ciąży obowiązek zapłaty podatku, gdyż spełnione zostały przesłanki z paragrafu 4 ust. 2 rozporządzenia, to jest doszło do utraty wyrobu akcyzowego na skutek nagłego niezawinionego i niezależnego od podatnika zdarzenia będącego następstwem działania osób trzecich. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Podstawę prawną wyroku sądu I instancji jak i poprzedzających go decyzji organów podatkowych stanowi paragraf 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków /niedoborów/ niektórych wyrobów akcyzowych /Dz.U. nr 111 poz. 1288/. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 34 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy art. 34 ust. 3 miał następujące brzmienie: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z właściwymi ministrami określi w drodze rozporządzenia, wysokość norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków /niedoborów/". Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego ustawowe upoważnienie do wydawania rozporządzeń musi mieć charakter szczegółowy: 1/ pod względem podmiotowym, tj. musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia; 2/ pod względem przedmiotowym, tj. ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania; 3/ pod względem treściowym, tzn. ma wskazywać - w formie pozytywnej lub negatywnej - wytyczne dotyczące treści aktu. Nie może być żadnych wątpliwości, że art. 34 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. spełnia te warunki. Po pierwsze określa, jaki podmiot, a właściwie podmioty są uprawnione do wydania aktu wykonawczego. Już w tym miejscu wypada zauważyć, że kwestionowane rozporządzenie zostało wydane jedynie przez Ministra Finansów. Brak jest natomiast jakichkolwiek przesłanek pozwalających stwierdzić, że wydając rozporządzenie Minister Finansów działał w porozumieniu z właściwymi ministrami. Po wtóre wskazuje zakres sprawy przekazanej do regulacji. Jest nim wysokość norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków /niedoborów/. Po trzecie zaś daje wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. Wprawdzie nie wyraża ich bezpośrednio art. 34 ust. 3 ustawy, lecz, co jest zabiegiem dopuszczalnym w myśl orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego /por. wyroki TK z dnia: 20 maja 2003 r., K 56/02, 10 grudnia 2003 r., K 49/01 - OTK ZU-A 2003 nr 9 poz. 101/, ustawodawca ustanawia je w innym przepisie ustawy, tj. w art. 34 ust. 2, nakazując obliczać dopuszczalne ubytki /niedobory/ na podstawie obowiązujących norm, a więc odwołując się do innych gałęzi obowiązującego systemu prawa. Omawiany art. 34 ust. 3 jest jedynym przepisem, na podstawie którego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 grudnia 1999 r. Jak wyżej wskazano wyłącznym zakresem spraw przekazanym wskazanym podmiotom do regulacji była wysokość norm maksymalnych ubytków. Tymczasem Minister Finansów w cytowanym rozporządzeniu przekroczył granice tego upoważnienia, gdyż naruszono przedmiot oddany przez ustawodawcę do regulacji w drodze aktu prawnego rzędu podustawowego. Po zdefiniowaniu w paragrafach 1-3 rozporządzenia norm maksymalnych ubytków dla poszczególnych wyrobów akcyzowych i odesłaniu w tej mierze do załącznika stanowiącego integralną część rozporządzenia, autor aktu wykonawczego w paragrafie 4 ust. 2 zmienił ustawową definicję nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów zawartą w art. 34 ust. 2 ustawy. Wskazał bowiem warunki, przy spełnieniu których określone ubytki uznane przez ustawę za nadmierne tj. powstające wskutek zdarzenia losowego lub innego zdarzenia niezależnego od podatnika nie są uznawane za nadmierne. Warunki te to powiadomienie właściwego urzędu kontroli skarbowej o powstaniu szkody w terminie 2 dni oraz sporządzenie stosownego protokołu zniszczenia zawierającego szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów oraz przyczyn i okoliczności powstania straty. Jednocześnie jednak w paragrafie 4 ust. 1 dodatkowo wyłączył z tak zdefiniowanego kręgu te spośród ubytków, które wiążą się z kradzieżą lub wynikają z zawinionego działania lub zaniechania podatnika i których wielkości nie sposób ustalić, oddając owo ustalenie wielkości właściwemu urzędowi kontroli skarbowej w drodze oszacowania. Oceniając powyższą regulację, nie sposób tracić z pola widzenia tej doniosłej okoliczności, że zgodnie z przywołanym art. 34 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają nie wszystkie, lecz jedynie nadmierne ubytki i zawinione niedobory. Jest to szczególnie istotne w kontekście nasuwającego się wniosku, że regulacja zawarta w paragrafie 4 ust. 1 w istocie zrównuje skutki niedoboru powstałego w związku z kradzieżą z niedoborem wynikającym z zawinionego zachowania podatnika. Innymi słowy regulacja zawarta w ustawie bez uwzględnienia cytowanego rozporządzenia wykonawczego prowadzi do konstatacji, że niedobór powstały w związku z kradzieżą, jako niezawiniony nie podlega akcyzie. Natomiast zastosowanie do tego samego zdarzenia /kradzieży wyrobów akcyzowych/ paragrafu 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia wskazuje, że taki niedobór nie tylko nie podlega wyłączeniu z katalogu niedoborów nadmiernych określonemu w ust. 2 cytowanego rozporządzenia to jeszcze zostaje zrównany w skutkach z niedoborem zawinionym i jako taki podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy. Niezależnie zatem od wcześniejszych uwag odnoszących się do warunków prawidłowego wykonania upoważnienia ustawowego podnieść należy, że omawiany paragraf 4 ust. 1 pogarsza sytuację podatnika w stosunku do regulacji ustawowej, w myśl której brak winy po stronie podatnika wyłącza możliwość opodatkowania niedoboru podatkiem akcyzowym. Z całą oczywistością więc omawiana regulacja przekracza zdefiniowane powyżej ustawowe upoważnienie w związku z czym narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto regulacja ta jest niezgodna z treścią art. 217 Konstytucji RP określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 177/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 4 str. 57, zgodnie z którym, w sytuacji gdy rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Przepis paragrafu 4 jest zatem w całości sprzeczny z treścią art. 217 Konstytucji RP określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Zapis paragrafu 4 ust. 2 jest sprzeczny z wymienionym przepisem ustawy zasadniczej, gdyż zmienia zasady wyrażone w ustawie podatkowej, zaś ustęp 1 dlatego, że wkracza w zakres nakładania podatków zastrzeżony dla drogi ustawowej czyniąc sytuację podatnika mniej korzystną niż to wynika z regulacji ustawowej. W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu paragrafu 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. jako wykraczającego poza zakres ustawowego upoważnienia w rozumieniu art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz naruszającego materię zastrzeżoną w art. 217 dla regulacji ustawowej. Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13. Wskazana wyżej sprzeczność przepisu paragrafu 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP jest przesłanką wystarczającą do uchylenia kwestionowanego przez stronę wyroku bez potrzeby prowadzenia rozważań nad zasadnością zarzutu dotyczącego zakresu pojęcia "kradzież" użytego w cytowanym paragrafie 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji procesowej zasadne i celowe okazało się zastosowanie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Mając bowiem na uwadze brak naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz to, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, sąd II instancji po uchyleniu wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną był władny do wydania orzeczenia reformatoryjnego. Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu paragrafu 4 cytowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 grudnia 1999 r. zasadnym było w tej sytuacji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., która, jako swą podstawę prawną również wskazywała ten niekonstytucyjny przepis. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 188 i art. 200 w związku z art. 203 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzeczono jak w sentencji.