FSK 1181/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sławomira Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1636/02 w sprawie ze skargi Sławomira Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Łd 1636/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Sławomira Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Podał, że w wyniku kontroli inspektor kontroli skarbowej ustalił, iż określone towary wprowadzone przez skarżącego do obrotu w ramach działalności gospodarczej pod firmą F.H.U. "L." w celu ich dalszej odsprzedaży w okresie czerwiec - październik 1999 r. pochodziły od firmy nieuprawnionej do wystawiania faktur VAT. Z analizy faktur zakupu wynikało, że jedynymi udokumentowanymi dostawcami towarów podatnika w 1999 r. były firmy P.W. "S." - Jarosław B. i F.P. H. "T." - Beata J. Postępowanie w obu tych podmiotach dowiodło, że źródłem pochodzenia towarów sprzedanych przez nie na rzecz F.H.U. "L." była spółka z o.o. "K." z/s w P. Z pism organów skarbowych wynikało, że ta spółka pod wskazanym w P. adresem zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w czerwcu 1997 r. Z deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę w Urzędzie Skarbowym P.-J. do listopada 1998 r. wynikało, że nie wykazywała ona sprzedaży w 1997 r. i w 1998 r. Natomiast w Urzędach Skarbowych właściwych z uwagi na miejsca prowadzenia działalności w Ł., wskazane przez spółkę, nie zarejestrowano działalności wykonywanej przez tę jednostkę. Ponadto Sąd podał, że w toku przesłuchań przeprowadzonych w Delegaturze UOP w Ł. Jarosława B. oraz pełnomocnika właścicieli F.P.H. "T." - Pawła J. uzyskano wyjaśnienia, iż faktury wystawione przez te firmy dla F.H.U. "L." nie miały pokrycia towarowego. Jarosław B. zeznał również, iż firma "L." funkcjonowała w ramach grupy, która zajmowała się wyłudzaniem podatku VAT, a jej właściciel otrzymywał 10% wartości podatku VAT za wystawienie faktury bez pokrycia towarowego. W tym stanie rzeczy inspektor kontroli skarbowej zwrócił się do Sławomira Z. o przedstawienie innych dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonywanie faktycznych, a nie pozornych transakcji, takich jak kartoteka magazynowa, rachunki dokumentujące koszty transportu towarów, przelewy bankowe. Jednak skarżący nie przedstawił takich dowodów. Wobec powyższego inspektor kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 8 września 2001 r., którą określił prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowych za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów". Decyzja ta została utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Izby Skarbowej w Ł., która nie uwzględniła odwołania wniesionego przez podatnika od decyzji inspektora kontroli skarbowej. Strona zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, - nie zebranie materiału dowodowego, - oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony dla innych potrzeb i w innym postępowaniu, co spowodowało, że w niniejszym postępowaniu materiały te nie mogły mieć charakteru dowodów, - uniemożliwienie stronie uczestniczenia w czynnościach dowodowych, - dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym oraz dokumentów rejestracyjnych spółki z o.o. "K.", - pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko o prawidłowości decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej i szczegółowo ustosunkowała się do zawartych w skardze zarzutów. W szczególności, wskazując na art. 180 par. 1 oraz art. 194 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polemizowała ze stanowiskiem, iż w niniejszym postępowaniu nie można było wykorzystać materiału dowodowego zebranego w postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Podkreśliła, że rozstrzygnięcie zostało wydane nie tylko na podstawie tego materiału ale również ustaleń dokonanych przez inspektora. Nie zgodziła się także z zarzutem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, wykazując że skarżący miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi stwierdził, że brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi. Dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem prawa, w szczególności w stopniu, który miałby realny wpływ na wynik sprawy. Stąd też nie było przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 tej ustawy. Sąd uznał, że wyjaśnienia J. B. i P. J., złożone w odrębnym postępowaniu, z których wynikało, że skarżący brał udział w obrocie fakturami bez pokrycia, w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej mogły być dowodami w niniejszej sprawie. Podatnikowi znane były te wyjaśnienia. Jednak nie sprecyzował w związku z nimi konkretnych wniosków dowodowych tylko wyraził opinię, że stanowią pomówienia. Wyjaśnienia te zostały potwierdzone innymi dowodami jak danymi zgromadzonymi przez organy podatkowe o firmie "K.". Z materiałów tych wynikało, że podmiot ten nie wykazywał sprzedaży w 1997 r. i 1998 r. W analizowanym okresie nie funkcjonował jako wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w miejscu swojej siedziby, nie zgłosił też i nie zarejestrował podatkowo swojej działalności pod dwoma podanymi przez siebie adresami w innej miejscowości. Sąd stwierdził również, iż organy podatkowe kontrolując prawidłowość samoobliczenia przeprowadzonego przez podatnika w świetle prowadzonej przez niego dokumentacji nie znalazły materiału dowodowego, który potwierdzałby realność spornego obrotu. Sąd podkreślił, że w świetle prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, który został poddany ocenie w granicach swobody przysługującej organom podatkowym ich rozstrzygnięcia nie naruszały przepisów procedury ani prawa materialnego. Zostały też uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Na przedstawiony wyżej wyrok pełnomocnik skarżącego - adwokat, powołując się na art. 173 i dalsze przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a." wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe, a także naruszenie prawa materialnego tj. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z podniesionymi zarzutami wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podał, że w ocenie skarżącej wyrok Sądu narusza przepisy prawa procesowego, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wywodził, że Sąd oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do uznania, iż strony uczestniczące w transakcjach nie dysponowały towarem wyszczególnionym na fakturach dokumentujących ich zakup przekroczył granice swobodnej oceny dowodów bowiem rozstrzygnięcie zostało oparte o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, którego znaczna część została zgromadzona dla potrzeb innego postępowania, a dokonanych tam ustaleń nie można było przekładać wprost na podatkowy stan faktyczny. W związku z tym doszło do naruszenia art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej gdyż strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchiwaniu świadka w postępowaniu karnym, do czego była uprawniona w postępowaniu podatkowym. Dlatego nie można podzielić wniosku Sądu o umożliwieniu stronie brania czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącego kwestionował ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym Spółki z o.o. "K.". Podnosił, że na podstawie tych wadliwych ustaleń wyciągnięto w sprawie daleko idące wnioski wobec strony mimo, że nie była ona bezpośrednim nabywcą towarów od tej firmy. Z faktu, że "K." nie wykazywał sprzedaży w 1997 r. i w 1998 r., a także w tym okresie nie funkcjonował jako wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie można było wnioskować, że stan ten trwał nadal w 1999 r., bez zbadania tej kwestii. Konsekwencją tych uchybień było błędne zastosowanie prawa materialnego tj. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz c rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz poparł opinię Sądu przedstawioną w zaskarżonym wyroku. Podkreślił, że według ustaleń dokonanych przez inspektora kontroli skarbowej i materiału dowodowego wykorzystanego w postępowaniu podatkowym, który został zebrany w odrębnych postępowaniach pomiędzy firmą podatnika, a jego kontrahentami przeprowadzone zostały tzw. transakcje łańcuchowe, w których nie występuje udokumentowane źródło pochodzenia towaru. Początek łańcucha stanowiła bowiem fałszywa faktura, dokumentująca transakcję handlową, która w rzeczywistości nie zaistniała. Dlatego uprawniony był wniosek, że faktury wprowadzone do obrotu prawnego w takim łańcuchu nie dokumentowały rzeczywistych czynności kupnasprzedaży. W tym stanie rzeczy organy były zobowiązane do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami polega na badaniu zaskarżonego orzeczenia tylko w świetle tych przepisów, które zostały w skardze kasacyjnej wskazane jako naruszone przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać z urzędu poza przypadkami, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., czy w sprawie nie naruszono innych przepisów nie wskazanych w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie może także nadawać opisanym w sposób ogólny zarzutom formy artykułowej, odnosząc je do przepisów, które mogłyby zostać "dopasowane" do wywodów wnoszącego skargę kasacyjną. Z uwagi na wprowadzony w p.p.s.a. przymus adwokacko-radcowski /art. 175/ przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wykluczono w postępowaniu przed drugą instancją możliwość działania Sądu z urzędu i korygowania uchybień popełnionych przez stronę przy opracowywaniu takiej skargi. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w petitum skargi kasacyjnej zostały postawione w sposób niewyartykułowany zarzuty naruszenia przepisów postępowania skierowane pod adresem organów podatkowych. Tymczasem skarga kasacyjna, jak wynika z art. 173 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny, albo - tak jak w niniejszej sprawie - od orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1 stycznia 2004 r., wskazanych w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Skarga kasacyjna nie jest więc środkiem za pomocą, którego po raz kolejny można stawiać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, iż zaskarżony wyrok Sądu narusza przepisy prawa procesowego, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy lecz formułując ten zarzut pełnomocnik skarżącego nie wskazał żadnego przepisu, który mógłby zostać naruszony przez Sąd w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jedyny przepis proceduralny, który został wskazany w uzasadnieniu jako naruszony - art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej - odnosił się bowiem do postępowania podatkowego, a nie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wprawdzie w 2004 r. przepis ten mógł być odpowiednio stosowany także w postępowaniu przed NSA /zob. art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ lecz w skardze kasacyjnej nie wykazywano jego naruszenia w tym postępowaniu tylko w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym należy przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w skuteczny sposób ustaleń stanu faktycznego, które stanowiły podstawę do dokonania przez Sąd kontroli zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. Z tych ustaleń wynikało zaś, że skarżący posłużył się przy dokonywaniu samoobliczenia fakturami, do których odnosiła się hipoteza normy prawnej, wyprowadzonej z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a oraz c" rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym zarzut naruszenia tych przepisów przez błędne ich zastosowanie nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.