FSK 1206/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. – "S." Firma Handlowa Budowlano - Usługowa wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 1387/02 wydanego w sprawie ze skarg R. S. – "S." Firma Handlowa Budowlano - Usługowa na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji o podatek od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Decyzjami z dnia [...] nr [...], Izba Skarbowa w G. na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i ust. 2 , art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz 50ze zm.) oraz § 35 ust. 3 i § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1994 r. Nr 133, poz. 688 ze zm.) uchyliła po wznowieniu postępowania decyzje ostateczne Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia R. S. z tytułu prowadzenia Firmy Handlowej S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz grudzień 1995 r. oraz określiła zobowiązanie w tym podatku, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości w niższej wysokości. Organ podatkowy uznał, że wobec przedstawienia przez podatnika materiału dowodowego pochodzącego z odzyskanej przez Policję, a skradzionej z siedziby firmy podatnika dokumentacji oryginałów faktur zakupu oraz kserokopii dokumentów odpraw celnych (których nie można było przedstawić organowi przed wydaniem wcześniejszych decyzji) zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Od decyzji Izby Skarbowej w G. R.S. złożył odwołania do Ministra Finansów. Zarzucił w nich naruszenie w trakcie postępowania: • przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; • art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, którego sama dwukrotnie wcześniej wzywała; • art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy w sprawach. Decyzjami z dnia [...] nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w G. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległości podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i zajęcia jego rachunku bankowego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w tych sprawach. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, Minister Finansów stwierdził, że taki dowód nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów niezbędnych do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto nałożony na organy podatkowe przez art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiały dowodowego nie oznacza, że organy te mają zastępować podatnika w dokumentowaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Na decyzje Ministra Finansów strona wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach zarzucono Ministrowi Finansów naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 70 § 1 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 187 w związku z art. 122, ponieważ nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy; - art. 120, ponieważ Minister Finansów nie działał na podstawie przepisów prawa; - art. 200 § 1, ponieważ nie wyznaczono stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; - art. 123 § 1 w związku z art. 192, ponieważ przed wydaniem decyzji Minister Finansów nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów zgłoszonych żądań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozpoznawał sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, działając na podstawie art. 111 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził na rozprawie połączenie spraw ze skarg na 9 decyzji Ministra Finansów w celu ich łącznego rozpoznania, a następnie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. III SA 1387/02, oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skarżącego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanych sprawach nie są zasadne, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany przez pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony (w konkretnych sprawach: zajęcie rachunku bankowego skarżącego). Sąd uznał również za nietrafne zarzuty dotyczące nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności zaniechania przesłuchania świadka, gdyż w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów spowodował, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie miało wpływu na wynik rozpatrywanych spraw. Również uchybienia organu polegające na braku umożliwienia czynnego udziału strony w postępowaniu (naruszenie przepisów art. 123 w związku z art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) nie mogły być zakwalifikowane jako uzasadniające uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 173 oraz 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie, któremu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 200 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że WSA w Warszawie stwierdzając niezgodność z prawem 9 decyzji Ministra Finansów nie uchylił ich. Ponadto zauważył, że w postępowaniu odwoławczym powstały nowe istotne dowody, jak stanowisko Izby Skarbowej w G. wobec wniesionych odwołań, z którym podatnik – wbrew przepisowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - nie został zapoznany. Takie działanie Ministra Finansów pozbawiło skarżącego przysługujących mu uprawnień procesowych; nie można również było uznać za udowodnione okoliczności faktyczne ujęte w decyzjach co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzieć się (art. 192 Ordynacji podatkowej). WSA w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się w żaden sposób do tego zarzutu skargi. Skarga kasacyjna wskazuje również orzecznictwo sądowe, w którym podkreślono znaczenie konieczności zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w każdym etapie i w każdym trybie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach: - naruszeniu przez sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszeniu przez sąd administracyjny przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą być skierowane przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. – FSK 80/04 – ONSA i WSA, Nr 1/2004, poz. 12). Zgodnie zaś z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Wedle autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisu postępowania wymienionego w art. 145 § 2 p.p.s.a. przez to, że nie uchylił decyzji administracyjnej. Taki zarzut został sformułowany w petitum skargi kasacyjnej. Stosownie zaś do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych musi zawierać ich uzasadnienie. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek rozważań skargi na czym polegał obowiązek stosowania przez sąd tego przepisu lub błędne jego zastosowanie. W tym miejscu stwierdzić należy, iż przesłanki merytoryczne oraz rodzaje rozstrzygnięć sądowych zawarte są w przepisach art. 145 § 1 p.p.s.a. Skoro jednak brak jest wskazania jednej z tychże norm, to sąd kasacyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć badań w celu ustalenia - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub wad postępowania zaistniałych przed sądem administracyjnym. Wskazując na drugą podstawę kasacyjną autor skargi kasacyjnej całkowicie błędnie zaliczył normy z art. 200 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa materialnego. Powołane w skardze przepisy zawarte są w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej i dotyczą reguł postępowania dowodowego przez organem, a zatem odnoszą się do sfery proceduralnej a nie materialnoprawnej. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że sąd administracyjny w rozpatrywanej sprawie naruszył normy, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku, albowiem adresatem norm wynikających z przepisów powołanych w skardze kasacyjnej jest organ podatkowy a nie sąd. W takiej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej tych przepisów w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala ich traktować jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. EL