FSK 1275/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Nowak ( spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Marii B. i Jacka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/KA 36/03 w sprawie ze skargi Marii B. i Jacka B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marii i Jacka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 lutego 2004 r. I SA/Ka 36/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marii i Jacka B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 3 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, m.in., że konieczność określenia wysokości zaległości małż. B. w tym podatku, w drodze decyzji administracyjnej, była następstwem ustalenia przez organy podatkowe, że podatnicy błędnie - pod względem podatkowym - zakwalifikowali umowę z 11 grudnia 1995 r. (...) zawartą ze (...) Bankiem Cukrownictwa Oddział K. nazwaną umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy Polonez Truck i bezzasadnie odliczyli od przychodu opłaty leasingowe z tytułu realizacji tej umowy. W ocenie organów podatkowych rzeczywistym zamiarem stron umowy był zakup środka trwałego; po okresie jej realizacji tj. po upływie dwu lat samochód został kupiony przez Jacka B. za 10% wartości ofertowej, określonej w umowie. Samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatnicy nie dysponowali dowodami, iżby na jego zakup zaciągnęli kredyt bankowy. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji wskazała, że ukształtowanie umowy w sposób odpowiadający postanowieniom par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów miało charakter pozorny. Biorąc pod uwagę dysproporcję okresu na jaki zawarto umowę nazwaną umową leasingu operacyjnego do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy /normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego/ nie można było mieć wątpliwości, że umowa, mimo nazwy, nie była w istocie umowa leasingu operacyjnego, a działanie nabywców zmierzało do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił tę ocenę. Sporna umowa, choć formalnie nazwana została umowa leasingu, faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, przy czyn wydatki na nabycie samochodu zawarte zostały w opłatach uiszczonych przez podatnika. Prawidłowo Izba Skarbowa uznała za nietrafne wywody strony skarżącej dotyczące zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Przepisy tego rozporządzenia regulowały jedynie kwestię zaliczenia rzeczy /albo praw majątkowych/, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze /umowy leasingu/ do składników majątku jednej ze stron umowy, lecz żeby dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędne było uprzednie stwierdzenie, że dana umowa była jedną z wyżej wymienionych. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają przepisy rozporządzenia. Nie rozstrzyga jej także sama nazwa umowy, lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowny, a nie opierać się na ich dosłownym brzmieniu - z czym zresztą pełnomocnik skarżących się zgodził. Przytoczone w zaskarżonej decyzji fakty, dawały według Sądu podstawy dla stwierdzenia, że zamiarem stron umowy nie było tylko oddanie samochodu przez (...) Bank Cukrownictwa S.A. Oddział w K. do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umowy leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło do sprzedaży samochodu /środka trwałego/ przez Bank. Instytucja leasingu została zaś nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, konstatacji tej nie mogło zmienić twierdzenie strony skarżącej, że zakup samochodu dokonany był przez Jacka B. Nie był on bowiem "osobą trzecią", jak sugerują skarżący, lecz współwłaścicielem P.P.H.U. "R.", który jako osoba fizyczna wraz z Marią B. zawarł kwestionowaną umowę z dnia 11 grudnia 1995 r. nr 125/95. W tej sytuacji powoływanie się na tę okoliczność było bezzasadne; wręcz niezrozumiałe. Umowa zawarta ze (...) Bankiem Cukrownictwa S.A. Oddziałem w K. została ukształtowana w taki sposób, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie samochodu. W konsekwencji nawet fakt formalnego nabycia przedmiotu umowy na podstawie odrębnej umowy sprzedaży i wystawienie przez (...) Bank Cukrownictwa S.A. Oddział w K. faktury na sprzedaż miało charakter pozorny, było jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umowy, mających na celu obejścia przepisów podatkowych. Sąd stwierdził, że nie można było przyjąć, iż skoro zawarta umowa była umową sprzedaży, to w momencie jej zawarcia samochód stał się własnością podatnika i rzeczy te musiałyby stać się środkami trwałymi oraz podlegać amortyzacji, co wpłynęłoby niewątpliwie na wysokość kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie na wysokość określonego podatku. Stosownie bowiem do par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono. Jeżeli więc samochód nie był po zawarciu umowy objęty przez podatnika /co jest oczywiste zważywszy na zamiar stron/ ewidencją środków trwałych, a jednocześnie ujawnienie środków trwałych nastąpiło dopiero w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy, to w 1996 r. żadne odpisy amortyzacyjne nie mogły zostać uwzględnione przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Maria i Jacek B. wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, iż podatnik miał prawo zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu całość wydatków z tytułu opłat leasingowych. Dowody zebrane przez Urząd Skarbowy nie wskazywały w jakikolwiek sposób, że zamiarem podatnika było obejście przepisów podatkowych. Taki zarzut wymaga gruntownego udowodnienia, czego organ podatkowy nie dokonał. Niestety, Izba Skarbowa oparła się jedynie na domniemaniach i subiektywnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu opłaty za używanie samochodu ciężarowego marki Polonez Truck w związku z umowa leasingu (...) z dnia 11.12.1995 r. Stanowiąca dowód w sprawie umowa leasingu nie stwierdzała, że podatnik podczas jej zawierania zobowiązuje się zakupić przedmiot leasingu. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż wspólnym celem stron umowy leasingu operacyjnego nie była sprzedaż lecz jedynie użytkowanie przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu jakim był samochód ciężarowy marki Polonez Truck. Z zebranej dokumentacji wynikało, iż przedmiot leasingu, w czasie trwania umowy i zaraz po jej zakończeniu nie był zakwalifikowany do majątku podatnika. Skarżący zgodzili się z WSA, że w umowach należy badać przede wszystkim cel ich zawarcia, ale dowody którymi dysponował WSA bynajmniej nie wskazywały by celem tym było obejście przepisów podatkowych. Mówiąc wprost, organom podatkowym "nie spodobała się" cena wykupu rzeczy i szukały jedynie dowodów mających dokumentować swoje założenia. Było to dalekie od zasady poszukiwania prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji nie wzięto pod uwagę, że samochód ciężarowy marki Polonez Truck w momencie zawarcia umowy leasingu, będącej zdaniem Urzędu umową sprzedaży, stałby się własnością podatnika i jako taki musiałby wejść w skład środków trwałych i podlegać przepisom o amortyzacji. Wpłynęłoby to niewątpliwie na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie na wysokość określonego podatku. Należy więc stwierdzić, iż Izba Skarbowa nie dążyła do ustalenia stanu faktycznego, nie uwzględniając przy tym przepisów dotyczących amortyzacji. Poza tym podczas wydawania decyzji organ podatkowy nie zwrócił uwagi na szereg rozporządzeń i pism Ministra Finansów wydawanych w związku z tym niewątpliwie skomplikowanym tematem. Niewłaściwym było stwierdzenie Izby zaakceptowane przez WSA, że przepisy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miały zastosowania w tej sprawie. Podatnik nie miał prawa zaliczyć kwot związanych z opłatami leasingowymi jako kosztu uzyskania przychodów tylko i wyłącznie wówczas, gdy przedmiot leasingu stanowił środek trwały wchodzący w skład jego majątku. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Gliwicach niezgodnie z prawem wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów całość rat leasingowych nawet przy założeniu, że umowa leasingowa była umową sprzedaży, a działanie takie zostało zaakceptowane przez WSA. Oczywiście w takiej sytuacji można mówić jedynie o sprzedaży na raty i organy podatkowe winny postępować tak jak w przypadku sprzedaży kredytowanej. Zresztą suma wpłat wniesionych przez podatnika przez cały okres obowiązywania umowy leasingowej przekraczała wartość przedmiotu leasingu co wyraźnie wskazywało, że podatnik płaci również odsetki, które zgodnie z przepisami stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Izba Skarbowa jednakże w swojej decyzji utrzymanej w mocy przez WSA w żaden sposób nie odniosła się do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodu części odsetkowej uiszczonych kwot. Jest to, zdaniem skarżących, działanie sprzeczne z prawem i mające na celu spowodowanie większych obciążeń podatkowych. Odpowiadając na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje: Skarga kasacyjna Marii i Jacka B. nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach: - naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, - naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/ /art. 174 pkt 2/. Równocześnie, na podstawie art. 176 Prawa o postępowaniu .... skarga kasacyjna, poza tym, że powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym miała zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub o zmianę orzeczenia z określeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie czyni zadość tym wymaganiom. W szczególności nie zawiera uzasadnienia wskazanych podstaw kasacji. Zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. autor skargi nie wskazał na czym polegała niewłaściwa interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z 3 grudnia 2002 r. i jaka - jego zdaniem - powinna być ich właściwa interpretacja lub właściwe zastosowanie. Całe obszerne uzasadnienie skargi poświęcone zostało polemice z wywodami organów podatkowych na temat oceny stanu faktycznego sprawy, czego nie można było przełożyć na właściwe uzasadnienie wykorzystanej podstawy kasacyjnej. Równocześnie skarżący nie wskazali na naruszenie przez Sąd przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyli na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu ... Oczywiście decyzja o wniesieniu skargi kasacyjnej w ogóle i wybór podstawy zaskarżenia był ich dobrym prawem. Niemniej nie kwestionując oceny stanu faktycznego sprawy pozbawili się możliwości skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro, stanowiąca przedmiot sporu umowa zawarta ze (...) Bankiem Cukrownictwa nie była umową leasingu operacyjnego samochodu Polonez Truck, a zakamuflowaną umową sprzedaży tego samochodu to prawidłowo Sąd orzekł, iż nie miały w sprawie w ogóle zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Ustosunkowując się do, szeroko wyżej cytowanych, argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej, mających uzasadnić żądanie uchylenia skarżonego wyroku, stwierdzić należało, iż nie ma analogii miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Skarga kasacyjna, jak wskazano wyżej musi spełniać określone wymagania, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami /art. 183 par. 1 Prawo o postępowaniu.../. Nie może domyślać się intencji skarżącego ani we własnym zakresie dokonywać subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod określoną normę prawa procesowego, której domniemane naruszenie mogłoby doprowadzić do sformułowania wskazanej w art. 174 Prawa .... podstawy kasacyjnej. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.