FSK 131/04

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną Mariana Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie ze skargi Mariana Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 23 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także - zgodnie z art. 204 pkt 1 powyższej ustawy - zasądził od Mariana Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w (...) dwa tysiące czterysta złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) decyzją z dnia 31 października 1999 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1989 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 1 i 3, art. 53 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, określił Marianowi Z., wspólnikowi spółki cywilnej "A.-D." w Ł., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 1.001.886,10 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 29.544,50 zł oraz należne odsetki. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "A.-D." stwierdzono zawyżenie wykazanych kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów wydatków: a/ na inwestycje w obcym środku trwałym, dotyczące adaptacji i modernizacji wynajętego obiektu w Ł. przy ul. K. nr 6, na ogólną kwotę ponad 70.000 zł, b/ na modernizację i przystosowanie do użytkowania przez pracowników spółki ośrodka wypoczynkowego w D. w kwocie 13.500 zł, c/ na zakup dwóch czytników laserowych na sumę około 2.400 zł, d/ na wyjazd Grzegorza U. na Ukrainę bez wykazania związku tego wyjazdu z działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu na kwotę 3.300 zł. W odwołaniu od tej decyzji Marian Z. wniósł o jej uchylenie i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Zdaniem odwołującego się, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 180 par. 1 i art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na uwzględnieniu jedynie niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz na niewskazaniu powodów odmówienia wiarygodności dowodom, które zostały pominięte. Izba Skarbowa (...), po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 23 stycznia 2002 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Marianowi Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 986.697,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 14.344,10 zł i odpowiednio zmniejszyła odsetki. Izba Skarbowa uznała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony opinią biegłego złożoną w postępowaniu odwoławczym, uzasadnia zaliczenie (...) do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na modernizację i przystosowanie do użytkowania przez pracowników Spółki ośrodka wypoczynkowego w D., kosztów malowania pomieszczeń w budynku oraz wydatków związanych z malowaniem miejsc parkingowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu pozostałych wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji nie było uzasadnione. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Mariana Z. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2002 r. i zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120-122, art. 187-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podano m.in., że organ odwoławczy bezpodstawnie pominął znaczną część opinii biegłego, który przygotował opinię na zlecenie wspólników spółki cywilnej "A.-D.". Zarzucono także, iż opinia biegłego powołanego w toku postępowania odwoławczego nie została oparta na pełnym materiale faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują należytą podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Izba Skarbowa wnikliwie rozważyła opinie występujących w sprawie biegłych i w uzasadnieniu decyzji ustosunkowała się szczegółowo do tych dowodów. W wyroku podkreślono, że uzasadnienie decyzji odpowiada wymaganiom ustanowionym w art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odmienne stanowisko skargi oraz formułowane na tej podstawie wnioski nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niesłuszne twierdzenie skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Także w tym zakresie skarga nie zawiera takich argumentów, które można by uznać za przekonujące. Dnia 16 lutego 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...), wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przytoczono podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej powoływanej w skrócie jako Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W skardze kasacyjnej zarzucono w szczególności naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (...), przez nieuwzględnienie (...) decyzji Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 stycznia 2002 r. (...) oraz przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku odrębnie do każdego ze spornych wydatków, a także art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprzeprowadzenie na rozprawie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z dokumentu w postaci powyższej decyzji Izby Skarbowej. W skardze postawiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 par. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami w Ośrodku Wypoczynkowym w D., z wymianą nawierzchni parkingu, przęseł i segmentów oraz wydatków związanych z pracami w obiekcie przy ul. K. nr 6 w Ł. (...). W dniu 27 kwietnia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Mariana Z., modyfikujące argumentację zawartą w uzasadnieniu podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Modyfikacja ta polegała w zakresie podstawy na zastąpieniu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi artykułem 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz na zastąpieniu art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez art. 52 ust. 2 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z pismem procesowym pełnomocnika Mariana Z. z dnia 27 kwietnia 2004 r., zmieniającym podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytaczanych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych powodów pismo pełnomocnika Mariana Z. z dnia 27 kwietnia 2004 r., modyfikujące podstawy wniesionej kasacji, należy uznać za pozbawione skutków prawnych. Przystępując do rozważenia wniesionej skargi kasacyjnej, należy wskazać, że stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd więc nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji. W zakresie podstaw określonych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik Mariana Z. powołał jedynie art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z tych przepisów, gdyż został wydany w dniu 16 czerwca 2003 r., podczas gdy przepisy powołane w skardze kasacyjnej weszły w życie dnia 1 stycznia 2004 r. /art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Wydając wyrok zaskarżony skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stosował przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a także przepisy postępowania wymienione w art. 59 tej ustawy. Skoro żaden z tych przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Należy bowiem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 /dotychczas niepublikowane/, że zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikająca z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwala temu Sądowi na podstawianie przepisów postępowania sądowego obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Podany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego podlega badaniu na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Na wstępie tej części rozważań należy zauważyć, że skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 22 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wskazania daty tej ustawy, miejsca publikacji i roku, w którym obowiązywało brzmienie przepisu naruszonego według skargi przez Sąd. Można jedynie przypuszczać, że chodzi o art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Powołany przepis dzielił się wówczas na ustępy, a nie na paragrafy. Ustęp 1 w art. 22 tej ustawy stanowił w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brak powołania w skardze kasacyjnej tego ostatniego przepisu uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy wyłączenie w sprawie miało zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny z tych przyczyn, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.