FSK 1451/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 11.02.2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana J., Przedsiębiorstwo Budowlane "P." z/s w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 1282/02 wydanego w sprawie ze skargi Mariana J., Przedsiębiorstwo Budowlane "P." z/s w K. na decyzję Izby Skarbowej w S. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 7 maja 2002 r., (...) w przedmiocie zaliczenia należnego zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 04.03.2004 r., SA/Sz 1282/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Mariana J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane "P." w K., na postanowienie Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 07.05.2002 r., (...), w przedmiocie zaliczenia należnego zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia 17.01.2002 r., (...), Urząd Skarbowy w K. zaliczył z urzędu należny podatnikowi Marianowi J. zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 1.800 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 1999 r. w tym na należność główną 973,20 zł oraz na odsetki zwłokę 826,800 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł zażalenie do Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K., która utrzymała w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ ten uznał bowiem, że przepis art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przewiduje z urzędu zaliczenie na zaległe zobowiązania podatkowe kwotę zwrotu różnicy podatku VAT a niezapłacony w terminie płatności podatek stawał się zaległością podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę, które z kolei należne są zawsze z zaległym podatkiem i ich całkowite uregulowanie następuje dopiero w momencie zapłaty podatku. Przyjęto zatem, że organ I instancji prawidłowo zaliczył wykazany przez podatnika zwrot za grudzień 1999 r. na zaległe zobowiązania za październik 1999 r. skoro dokonane przez Urząd Skarbowy rozliczenia nie spowodowały wygaszenia wszystkich zaległości wykazanych przez podatnika we wspomnianych korektach deklaracji VAT korygujących zobowiązania w latach 1998-1999 a czynność ta nie spowodowała automatycznego zwolnienia strony ze zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., oraz za pozostałe miesiące. Powyższa decyzja zaskarżona została następnie skargą podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, w której powołał się na zarzut naruszenia art. 72 par. 1, 74 par. 1, 79 par. 1 i 2, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na poparcie tak sformułowanych zarzutów odwołano się w uzasadnieniu do treści art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w świetle której, zdaniem skarżącego nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, a nie z dniem poinformowania o tym fakcie organu. W związku z tym prawidłowe rozrachowanie nadpłaty powinny pokryć zaległości po upływie miesiąca od dnia ich powstania. Tym samym więc odsetki za zwłokę winny być liczone tylko za rzeczywisty okres opóźnienia w ich uregulowaniu. W odpowiedzi Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotem sporu jest czynność materialno-techniczna polegająca na rozrachowaniu nadpłat i zaległości w podatku od towarów a w związku z tym ustalenie czy możliwe jest powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz ewentualne wskazanie kiedy z taką okolicznością mamy do czynienia. Stąd też nawiązując do treści art. 72 Ordynacji podatkowej wskazano, że podatek od towarów i usług uiszczany w cenie towaru lub usługi już na podstawie samej definicji "podatku nadpłaconego" skutkuje tym, iż nie może być traktowany jako nadpłacony, skoro jest uiszczany przez konsumenta. Na podatniku, zgodnie z przepisami art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (...) ciążył obowiązek składania za okresy miesięczne deklaracji podatkowych, z których powinno wynikać czy podatnik ma obowiązek wpłaty do budżetu kwoty zobowiązania czy też żądać zwrotu podatku nadpłaty czy też nadwyżki. Tym samym więc nadpłata powinna była być wykazana przez podatnika, bowiem inaczej urząd skarbowy nie będzie posiadał informacji, że ona istnieje. Konsekwencją czego zdaniem Sądu jest obowiązek samoobliczania podatku przez podatnika. Ponadto stosownie do treści art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług (...) odwołuje się do "terminu złożenia rozliczenia " a nie do " terminu zapłaty" i dotyczy zwrotu "różnicy" a nie "nadpłaty". Zatem dopiero nie wywiązanie się urzędu z ustawowego terminu dokonania zwrotu powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki i dopiero od tego momentu można mówić o nadpłacie w podatku od towarów i usług. Stąd też skargę uznano za nieuzasadnioną. Wniosek ten wsparto stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 14.09.1999 r., III RN 78/99, które w pełni podzielono. Równocześnie nie podzielono poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyrokach SA/Sz 2106/00 oraz SA/Ł 1994/95. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Mariana J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane "P." w K., który, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, tj. naruszenie przepisów art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 par. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez ich błędną wykładnię, wniósł "o zmianę orzeczenia dotyczącego prawidłowości zarachowania" zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Na poparcie zgłoszonych zarzutów oraz wniosków kasacyjnych podniesiono w uzasadnieniu, że w ocenie skarżącego Sąd błędnie przyjął, iż nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w dacie złożenia korekty deklaracji. Zakwestionowano także pogląd Sądu, że kwota różnicy między podatkiem naliczonym a należnym nie jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od konsumpcji, co oznacza, iż jest on "przerzucony" na ostatecznego konsumenta. Skoro zatem podatnik dokonał korekty deklaracji mógł to uczynić również organ podatkowy wydając decyzję w tej sprawie a w wyniku tego wykazane zostanie, że wpłacony podatek do urzędu skarbowego był zawyżony w dniu wpłaty. Stąd też zaliczenie nadpłaty powinno być dokonane z chwilą powstania nadpłaty a nie z chwilą złożenia korekty deklaracji. Ponadto organy podatkowe powinny w przypadku złożenia przez podatnika korekt, w których wykazał zaległość w jednym miesiącu, a w następnym nadpłatę, powinny tę nadpłatę rozliczyć na poczet zaległości i odsetek za okresy poprzednie, a pozostałą kwotę rozliczyć z nadpłatą za następne okresy. Dalej podniesiono, że w ocenie skarżącego wyroki NSA SA/Sz 2106/00, SA/Ł 1994/95 i SA/Sz 655/99 w pełni odpowiadają przepisom Ordynacji podatkowej a wyrok Sądu Najwyższego powołany w uzasadnieniu Sądu nie ma z nią żadnego związku z sprawą. Stąd też przywołane na wstępie wyroki winny jednak znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W końcowej części wywodów wskazano na zmiany stanu prawnego jakie nastąpiły w Ordynacji podatkowej z dniem 01.01.2003 r. Zmiany te, jak podkreślono, były efektem zasadniczego przekonstruowania przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług (...). Ponieważ jednak regulacje te w 2002 r. nie obowiązywały to ich skutków nie można rozciągać na stany faktyczne i prawne z okresu wcześniejszego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków. Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Powyższe uwagi mają przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Otóż bowiem odnosząc je do treści wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że strona skarżąca oparła ją wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 par. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z treści argumentacji jaką skarżący uzasadnia to naruszenie wynika jednak, że w sprawie istotna jest dla niego przede wszystkim kwestia ustaleń faktycznych. Taka konstrukcja uzasadnienia zarzutów pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż skarżącemu w istocie rzeczy chodzi nie tyle o błędną wykładnie ww. przepisów prawa materialnego, co o niewłaściwą subsumpcję stanu faktycznego sprawy do tych przepisów, które w ten sposób niewłaściwie zastosowano. Tym samym więc tut. Sąd, jako Sąd kasacyjny, będąc związany z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się do problemu stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku. Poza tym nie sposób nie zauważyć, iż aczkolwiek Sąd I instancji nawiązał w swym rozstrzygnięciu do niektórych z wytkniętych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego to jednak przepisy te potraktował jedynie za punkt wyjścia dla dalszego rozumowania dotyczącego podstaw materialnoprawnych podjętego rozstrzygnięcia. Z rozumowania tego wynika zaś, iż podstawami rozstrzygnięcia Sąd I instancji uczynił zupełnie inne przepisy aniżeli te, które skarżący kwestionuje niniejszą skargą kasacyjną. Sąd ten odwołał się bowiem do przepisów art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 6, ust. 6a i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Innymi słowy za podstawy materialnoprawne skarżonego rozstrzygnięcia Sąd I instancji uznał zupełnie inne przepisy aniżeli te, które kwestionuje skarżący. Podstaw tych skarżący jednak także nie zakwestionował. Zatem przyczyn wyżej podniesionych powoduje to, iż tut. Sąd pozbawiony został także i w tym zakresie prawnej legitymacji do oceny poprawności zastosowania materialnoprawnych przepisów stanowiących faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Mając zatem na względzie przytoczoną wyżej regułę, zgodnie z którą skuteczną podstawą kasacyjną może być tylko taka podstawa, która wskazuje uchybienia w zakresie stosowania konkretnych przepisów prawa przez Sąd I instancji oraz przy uwzględnieniu tezy, iż Sąd kasacyjny z mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. "ograniczony jest do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować" /vide: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/ zauważyć trzeba, iż skarżący sformułował zarzuty w sposób uniemożliwiający przejście do istoty niniejszej sprawy. Z tego zatem względu zgłoszone zarzuty uznać trzeba za chybione albowiem w sytuacji, gdy nie zakwestionowano ustaleń faktycznych sprawy tut. Sąd nie ma podstaw do skutecznego przypisania Sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego, w wytkniętym przez skarżącego zakresie. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.