FSK 1575/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr), Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 116-120/03 wydanego w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 zł /tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 1575/04 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r., I SA/Łd 116-120/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z o.o. "E." w P. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 stycznia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że Spółka w dniu 26 czerwca 2002 r., złożyła do Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1999 r., dołączając korekty deklaracji, w których zmieniła wysokość podatku naliczonego i powiększyła go w czerwcu o podatek naliczony przy zakupie samochodu; spowodowało to konieczność dokonania korekt w miesiącach następnych. Strona uzasadniała wniosek zmianą stanowiska Ministerstwa Finansów i NSA, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe. Podatniczka w deklaracji pierwotnej uwzględniła podatek naliczony przy zakupie pojazdu, następnie 15 lutego 2000 r. złożyła korektę tej deklaracji, w której obniżyła podatek naliczony przy zakupie samochodu, zaś wynikającą z rozliczenia zaległość podatkową zapłaciła wraz z odsetkami. Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące i wydał pięć decyzji, w których określił zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec /za ten miesiąc ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe/, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r., odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchyliła wymienione decyzje Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części /tzn. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty/ utrzymała je mocy. Izba wskazała, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej podatnik jest obowiązany złożyć korektę deklaracji /art. 79 par. 2a Ordynacji/, a w dacie złożenia wniosku obowiązywał art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy, to mógł to uczynić poprzez złożenie korekty deklaracji, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; w przypadku podatniczki termin ten upłynął zatem 30 czerwca 2000 r. Tym samym korekta deklaracji nie mogła wywierać skutków prawnych. Zdaniem Izby Skarbowej, wiążąca była korekta deklaracji złożona w lutym 2000 r.; kontrola Urzędu Skarbowego nie potwierdziła nieprawidłowości zawartego w niej rozliczenia. W skardze do sądu administracyjnego Spółka podniosła, że należy odróżnić instytucję nadpłaty i instytucję zwrotu podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a organy podatkowe winny ocenić wniosek o stwierdzenie nadpłaty jako wniosek samodzielny. Dołączona do niego korekta deklaracji była jedynie załącznikiem i miała charakter techniczny, nie powinna więc być rozpatrywana i analizowana przez organy podatkowe, które odniosły się tylko do korekt, pomijając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto, w ocenie strony, art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekty, nie mógł mieć do niej zastosowania, jako dotyczący zobowiązań podatkowych powstałych przed jego wejściem w życie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, stwierdzając, że art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej dotyczy nadpłat powstałych w wyniku wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Wadliwość tego obliczenia nastąpiła w deklaracji, a celem złożenia korekty deklaracji jest wskazanie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i umożliwienie organowi podatkowemu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości skorygowanej deklaracji. Co do zasady skarżącej przysługiwało prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w złożonej deklaracji popełniła błąd i wskazała zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż należna. Sąd zauważył, że skarżąca, dokonując rozliczenia za czerwiec 1999 r., skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie samochodu marki Volkswagen Passat, określonego w fakturze jako ciężarowy; uwzględnienie tego odliczenia miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych miesiącach 1999 r. W lutym 2000 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za czerwiec-grudzień 1999 r., czyli skorzystała z uprawnienia z art. 81 par. 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym, w ocenie Sądu, nie tylko usunęła istniejące w jej przekonaniu błędy w deklaracji, ale i zrezygnowała z przysługującego jej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu. Korekty deklaracji były /poza jedną - za październik, ale tam w pierwotnej deklaracji zaniżono wysokość zobowiązania/ identyczne z deklaracjami pierwotnymi. Nie stanowiły więc, zdaniem Sądu, korekty tych deklaracji /nie usuwały w nich błędów/, a w istocie były korektami korekt, zaś złożenie takiej korekty nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług /odnoszą się one do korekt deklaracji/. Ponadto Sąd zauważył, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku /art. 72 par. 1 w zw. z art. 79 Ordynacji podatkowej/, a w tym przypadku, wobec rezygnacji przez skarżącą z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony /w wyniku korekty deklaracji dokonanej w lutym 2000 r./, trudno uznać, że zapłacony przez nią podatek został nadpłacony i że może ona po raz kolejny skorzystać z uprawnienia, z którego już raz skorzystała, a następnie zrezygnowała. Sąd podkreślił przy tym, że uznanie za dopuszczalne przy konstrukcjach samoobliczenia podatku możliwości dokonywania zmian wysokości zobowiązania w kolejnych korektach, usuwających błędy w korekcie zeznania, doprowadziłoby do nadużywania uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty, wskazanej w złożonych wraz z wnioskiem korektach; prawidłowe było również nieuwzględnienie przez organy danych wynikających z tych korekt. Podatniczce nie przysługiwało już prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie samochodu. Sąd zaznaczył przy tym, że przedmiotem jego badania nie była kwestia prawidłowości odliczenia w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał również odnoszenie się do zarzutów skargi w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie 26 marca 2002 r., bowiem art. 19 ust. 3b tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od tej daty/ odnosił się do korekty deklaracji za dany miesiąc, w której podatnik, dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego, nie skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony; skarżąca z uprawnienia tego skorzystała, a następnie w wyniku złożenia korekty zrezygnowała, zaś kolejna korekta nie była korektą deklaracji podatkowej, a korektą korekty. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. - jak podała - m.in. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 79 i nast. Ordynacji podatkowej, Konstytucji w zakresie ustanowienia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz naruszenie przepisów postępowania "z uwagi na to, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że WSA: - naruszył przepis art. 19 ustawy o VAT, wprowadzając nieznaną tej ustawie instytucję rezygnacji z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - uznał bezpodstawnie, że ewentualną korektę deklaracji podatnik mógł i może złożyć tylko jeden raz, - doszedł do błędnego wniosku, że w tej konkretnej sytuacji nie ma mowy o nienależnie zapłaconym podatku wobec braku zobowiązania do zapłaty określonej kwoty, bowiem skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie stwierdziła, że WSA naruszył "tutaj" prawo materialne tj. "81 Ordynacji podatkowej", uznając, że podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do skutecznego składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podniosła również, że do stanu faktycznego, jaki miał miejsce, mają zastosowanie przepisy, które obowiązywały w 1999 r. Powołała się przy tym na orzecznictwo NSA, w szczególności na uchwałę składu siedmiu sędziów z 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03, w której stwierdzono, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednak pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celny albo w miesiącu następnym. Spółka podniosła, że w Ordynacji podatkowej nie było i nie ma takich przepisów, które uzasadniałyby twierdzenie, jakoby podatnik rozliczający VAT nie mógł domagać się stwierdzenia nadpłaty, która powstała, gdy w złożonej deklaracji VAT-7 zaniżono kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie zauważyła, że złożony w 2002 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z załączonymi korektami de facto nie został rozpoznany, bowiem uznano, że jest niedopuszczalny w obowiązującym wówczas, tj. w dniu składania wniosku, stanie prawnym. W ocenie skargi kasacyjnej, WSA uznał taki stan za prawidłowy, naruszając: - art. 19 ustawy o VAT - w jego świetle podatnik nie był i nie jest ograniczony ilością składanych korekt in minus, in plus do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego bądź podatkowego, ustawa o VAT nie reguluje instytucji rezygnacji podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, co potwierdza powołana uchwała siedmiu sędziów NSA, - art. 79 i nast. Ordynacji podatkowej - zgodnie z przepisami o stwierdzeniu nadpłaty podatnik jest uprawniony do skutecznego składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty do czasu przedawnienia się podatku, a nadto ustanowiony w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 79 Ordynacji podatkowej; instytucja nadpłaty jest samodzielną podstawą prawną do zwrotu nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotyczące niedopuszczalności dokonywania zmian wysokości zobowiązania w kolejnych korektach usuwających błędy w korekcie deklaracji jest - zdaniem Spółki - oczywiście bezzasadne i stanowi naruszenie prawa materialnego w zakresie powołanych podstaw prawnych, w tym Konstytucji co do zasady demokratycznego państwa prawa. Na koniec podniesiono, że sprawa w ogóle nie była rozpoznawana in meriti, a WSA naruszył przepisy postępowania, tj. m.in. art. 106 par. 3, art. 113 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w sposób oczywisty miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sprawa nie została rozpoznana tak, jak wymagają tego przepisy ww. ustawy oraz Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy zatem przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Dopełnienie tego wymogu jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 wymienionej ustawy/. Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet określonego artykułu danej ustawy w sytuacji, gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych, chyba że braki te zostały doprecyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów; por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, - nie publ./. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, za wskazanym postanowieniem FSK 299/04, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały określone w sposób precyzyjny. Pierwszy z przytoczonych w tej skardze zarzutów - odnoszący się do art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w sytuacji, gdy artykuł ten ulegał częstym nowelizacjom i składał się z wielu ustępów /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. z pięciu: 1, 2, 3, 3a i 4, a w czerwcu 2002 r., kiedy to skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, aż z dziewięciu, z tego niektóre dzieliły się jeszcze na punkty, np. ust. 3 na cztery/, należy uznać za zbyt ogólnikowy, a tym samym nie spełniający wymagań z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To samo dotyczy drugiego z zarzutów, odnoszącego się do art. 79 i następnych Ordynacji podatkowej. Art. 79 w stanie prawnym obowiązującym 2002 r. /kiedy to złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty/ składał się z sześciu paragrafów: 1, 2, 2a, 2b, 2c i 3, z czego par. 2 z dwóch punktów, a pierwszy z tych punktów jeszcze z trzech jednostek redakcyjnych oznaczonych literami. Oczywiście nie jest przy tym dopuszczalne, aby sąd kasacyjny ustalał, o jakie następne po art. 79 przepisy chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono jeszcze zarzut Konstytucji, nie wskazując konkretnie żadnego z jej przepisów. Należy przy tym zauważyć, że wszystkie te ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały w żaden sposób doprecyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powtórzono sformułowania z petitum skargi /zarzut naruszenia "art. 19 ustawy o VAT" oraz "art. 79 i nast. Ordynacji podatkowej"/. Pojawił się w tym uzasadnieniu natomiast jeszcze zarzut naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej, ale również bez wskazania konkretnego ustępu tego artykułu. Wobec zatem ogólnikowości zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa materialnego, nie mogą być one - z wyżej przedstawionych powodów - uznane za skuteczne bez potrzeby odnoszenia się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Natomiast, jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną opartą na zarzucie naruszeniu przepisów postępowania, czyli o podstawę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to - co prawda - w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej /ograniczając się do ogólnikowego zwrotu o "naruszeniu przepisów postępowania"/, ale zostały one wskazane w końcowej części uzasadnienia tej skargi, gdzie sformułowano pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 106 par. 3 i art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przy tym zauważyć, że o zachowaniu wymogów skargi kasacyjnej nie decyduje ulokowanie jej podstaw w konkretnym miejscu skargi /por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r, FSK 143/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 58/. Mogą być one wskazane również w jej uzasadnieniu, ważne jedynie, aby odpowiadały ustawowym wymogom, przede wszystkim, aby były precyzyjne. Jednakże zarzut naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych nie może być uznany za zasadny, ponieważ nie został poparty żadną argumentacją. Pierwszy ze wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -art. 106 par. 3 - stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, skarżąca Spółka nie podała, o jaki konkretnie jej chodzi dowód z dokumentu, który z urzędu /z akt sądowych nie wynika, aby którakolwiek ze stron składała wniosek o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu/ powinien dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast drugi przepis - art. 113 par. 1 - stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Do sądu kasacyjnego w żadnym razie nie należy dochodzenie, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy nie podano tego w skardze kasacyjnej. W każdym bądź razie z protokołu rozprawy sądowej w pierwszej instancji wynika, że została ona zamknięta po wypowiedziach przedstawicieli obu stron /skarżącej Spółki i Dyrektora Izby Skarbowej/, a przedstawiciel skarżącej Spółki nie sformułował żadnych wniosków uniemożliwiających zamknięcie rozprawy, w szczególności dotyczących jej odroczenia. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.